III SA/Wa 72/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.R. kwotę 12 839 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P.R. (dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") jest decyzja z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektora Izby Administracyjnej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ II instancji" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik USC" lub "Organ I instancji") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone wobec Podatnika na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] lutego 2013 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W toku postępowania dokonano badania prowadzonych przez Skarżącego podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za 2007 r., w związku z indywidualną działalnością gospodarczą prowadzoną pod adresem: [...] i - spółką cywilną B. s.c. [...], z siedzibą: [...] (dalej: B. s.c.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2013r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Od powyższej decyzji pismem z 30 grudnia 2013 r. Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 172/17 oddalił skargę. Wyrok ten Strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, oddalił skargę kasacyjną. Organ I instancji pismem z 16 listopada 2020 r. zawiadomił Stronę o ponownym rozpatrzeniu sprawy. Strona pismem z 7 czerwca 2021 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym co do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., którego bieg, według Niej, nie został skutecznie zawieszony. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Bieg tego terminu został zawieszony 20 listopada 2013 r. O powyższym fakcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomił Stronę w piśmie z 25 listopada 2013 r., przesłanym za pośrednictwem operatora pocztowego, które uważa się za doręczone, w trybie art. 150 § 4 O.p., 12 grudnia 2013 r. Równolegle takiego zawiadomienia dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., który pismem z 27 listopada 2013 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania z dniem 20 listopada 2013 r. Pismo to doręczono Stronie 13 grudnia 2013 r. Powyższe oznacza zdaniem Organu I instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, że istnieje prawna możliwość kontynuowania postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Naczelnik USC w wyniku zebranego materiału dowodowego w sprawie decyzją z [...] czerwca 2021 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 206.821,00 zł. Na powyższą decyzję Podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora IAS. DIAS decyzją z [...] listopada 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż ustawodawca nie uzależnia przerwy biegu terminu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia więżącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Organ wskazał, że pismem z 20 listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. poinformował, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r., wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, dotyczące podania nieprawdy w złożonym przez Podatnika zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L), w ten sposób, że zaniżono dochód za 2007 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez "B." s.c. [...], przez co zaniżono dochód z tej Spółki przypadający na podatnika, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., tj. o czyn - przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks. Dyrektor IAS również twierdził, iż organy podatkowe skutecznie zawiadamiały Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, iż 10 grudnia 2013 r. postanowieniem przedstawiono Podatnikowi zarzuty o czyn - przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, które ogłoszono Podatnikowi 17 stycznia 2014 r. (kwota uszczuplonego podatku dochodowego za 2007 r. wynikała z decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] listopada 2013 r., która wynosiła 244.762 zł, a tym samym kwalifikacja prawna czynu z art. 56 § 1 kks i okres przedawnienia karalności czynu zarzucanego wyżej wymienionemu upływał z dniem 31 grudnia 2028 r.). Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. zawieszono postępowanie przeciwko Podatnikowi podejrzanemu o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks (ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym - art. 114a kk), które zostało zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej 14 lutego 2014 r. Na moment wydawania decyzji drugoinstancyjnej postępowanie karnoskarbowe pozostawało zawieszone. Organ II instancji również stwierdził, iż skarżone rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismem z dnia 9 grudnia 2021 r. Podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji w obu instancjach, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących regulacji: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.- przez prowadzenie postępowania podatkowego, a także wydanie decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej ją decyzji - już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r.) - z uwagi na to, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w przedmiotowym podatku za 2007 r. nie został skutecznie (tj. w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), przerwany ani zawieszony przed dniem 1 stycznia 2014 r., w szczególności, organ prowadzący postępowanie nie zweryfikował - wbrew obowiązkowi - czy w tej sprawie rzeczywiście wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; w sytuacji, gdy w tej sprawie oczywistym jest, iż postępowanie karnoskarbowe, które miało (z dniem 12 grudnia 2013 r.) zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.: (i) zostało wszczęte (postępowanie kks zostało wszczęte na 19 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego); (ii) było prowadzone i zostało zaraz zawieszone (zawieszenie postępowania kks na ponad 7 lat nastąpiło w dniu 23 stycznia 2014 r. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, tj. zaraz po przedstawieniu Podatnikowi zarzutów w dniu 17 stycznia 2014 r., w ww. zarzutach wskazano wadliwą podstawę prawną czynu z kks); (iii) zostało umorzone w warunkach instrumentalnego prowadzenia tego postępowania i wykorzystania tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.; powyższe bezsprzecznie powinno skutkować umorzeniem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 269, art. 153 i art. 170 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez pominięcie stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, które to stanowisko winno być uwzględnione z urzędu przez Dyrektora IAS, a wcześniej przez Naczelnika UCS z urzędu przy rozstrzyganiu tej sprawy, co w rzeczywistości powinno doprowadzić Dyrektora IAS, a wcześniej Naczelnika UCS do wniosków zgodnych ze stanowiskiem NSA wyrażonym w Uchwale NSA - nawet jeśli to stanowisko byłoby odmienne niż stanowisko wyrażone wyroku NSA z dnia 25 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 673/18), wydanym wobec Podatnika; W razie nieuwzględnienia w całości powyższych zarzutów, podatnik wniósł o uchylenie decyzji Organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi IAS. W tym zakresie, wskazał na naruszenie następujących regulacji: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędne uznanie, iż wydatki wskazane w decyzji Dyrektora IAS oraz wcześniej decyzji Naczelnika UCS, poniesione przez Podatnika w 2007 r. w związku z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Podatnika jako wspólnika spółki B. s.c, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb wyznaczenia podstawy opodatkowania podatkiem PIT za 2007 r. - pomimo tego, iż zostały rzeczywiście wydatkowane na cele związane z działalnością Spółki w 2007 r. (tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. przychodów z tytułu sprzedaży budynków wybudowanych w [...]); 2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.- przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Dyrektora IAS, analogicznie jak wcześniej decyzji Naczelnika UCS, w tym: (i) przez pominięcie oceny prawnej wynikającej z Uchwały NSA (tj. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) oraz (ii) nie odniesienie się do kwestii wszczęcia postępowania karnego w dniu 10 grudnia 2013 r. przez UKS B., a także prowadzenia, zawieszenia i umorzenia ww. postępowania - w warunkach tzw. nadużycia prawa (co potwierdza też postanowienie o zawieszeniu dochodzenia), a także kwestii (iii) czy - pomimo wszczęcia postępowania kks w dniu 10 grudnia 2013 r. przez inspektora kontroli skarbowej z UKS B. - Naczelnik [...] UCS (następca Dyrektora UKS w B.) posiadał nadal przymiot bezstronności i nie podlegał wyłączeniu od wydania decyzji w I instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - przez: a) prowadzenie postępowania już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.; b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez oparcie treści decyzji Dyrektora IAS i wcześniej decyzji Naczelnika UCS w znacznej części (o ile nie w całości) na ustaleniach, zawartych w decyzjach i protokołach badania ksiąg wydanych wobec drugiego wspólnika Spółki w okresie objętym postępowaniem, tj. wobec G.K. za okres objęty postępowaniem; c) nieuwzględnienie części dowodów zgłoszonych przez Podatnika w toku postępowania dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT; d) dowolną - a przez to niezgodną z prawem - ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekraczającą granicę swobodnej’ oceny dowodów; e) oparcie się na części dowodów przeprowadzonych bez udziału strony, tj. na zeznaniach świadków przeprowadzonych bez udziału strony przy jednoczesnym i niedopuszczalnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Podatnika w tym zakresie; f) zaniechanie włączenia z urzędu do akt postępowania: (i) postanowienia Naczelnika UCS z dnia [...] października 2021 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia oraz (ii) postanowienia Naczelnika [...] UCS z dnia [...] października 2021 r. o umorzeniu dochodzenia; g) odmowę włączenia do akt postępowania akt postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej K.W. z UKS w B., a także odmowę przeprowadzenia dowodu z tych akt z uwagi m.in. na dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego, co zostało stwierdzone postanowieniem Dyrektora IAS z dnia [...] listopada 2021 r. - w sytuacji, gdy w tej sprawie organ miał możliwość (a także obowiązek) włączenia tych dowodów do akt postępowania i ich przeanalizowania po wcześniejszej anonimizacji części danych, nie dotyczących Podatnika; podczas gdy prawidłowa (tj. zgodna z przepisami prawa swobodna ocena dowodów, nie stanowiąca jednocześnie dowolnej oceny dowodów) ocena całego materiału dowodowego już zebranego w postępowaniu, potwierdza stanowisko Podatnika co do wykazania w prawidłowy sposób kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie objętym postępowaniem i powinna skutkować umorzeniem postępowania; taki sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w tej sprawie, tj. prowadzenie postępowania w szczególności z naruszeniem podstawowych zasad w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, rażąco narusza także tzw. zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. - przez dokonywanie weryfikacji rozliczeń Podatnika po upływie 15 lat od złożenia przez Podatnika deklaracji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za zasadną. Ocena skuteczności wszczęcia powyższego postępowania karnoskarbowego i wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została dokonana w powyżej zacytowanym wyroku NSA z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18. NSA wyjaśnił w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, że w świetle adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r., brat skarżącego był w dacie odbioru pisma (13 grudnia 2013 r.) jego pełnomocnikiem pocztowym, a więc był osobą umocowaną do odbioru pisma na podstawie art. 150 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 37 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego. Z doręczeniem korespondencji pełnomocnikowi pocztowemu wiąże się domniemanie, że adresat przesyłkę otrzymał, co oznacza prawne uznanie, że w dniu tego odbioru powziął on informację o tym fakcie, niezależnie od tego, kiedy została mu ona przekazana fizycznie, jak też czy adresat zapoznał się z treścią tak doręczonego pisma (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OZ 353/17 oraz postanowienie NSA z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt II OZ 1415/16, publ. CBOSA). Dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w zwrotnym poświadczeniu odbioru (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3421/14, publ. CBOSA). Dowód w postaci pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) twierdzeń w nim zawartych. Do obalenia tego domniemania nie wystarczy gołosłowne twierdzenie, iż dokument ten jest niezgodny ze stanem faktycznym. Skarżący nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji ani dowodu, podważającego stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. W konsekwencji, stwierdzając, że Skarżący prawidłowo został powiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wbrew stanowisku Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2007 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd orzekający w poniższej sprawie jest związany powyższym wyrokiem NSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle zaś art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie nie można mieć zastrzeżeń co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnegoskarbowego to jednak Sąd dostrzega w sprawie inny problem na płaszczyźnie biegu terminu zawieszenia przedawnienia. Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. in fine nakłada na organ obowiązek informowania o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie w ten sposób, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia - wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest przekonany, że ma też obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia. Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnego skarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Mimo, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postępowaniem karnoskarbowym, nie może trwać w nieskończoność. Do skargi załączono postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2021 r. umarzające dochodzenie wobec m. in. Strony. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wyjaśniono, iż kwota uszczuplonego podatku wyniosła 202.180 zł, co wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 23 czerwca 2021 r., tym samym uległa zmianie kwalifikacja prawna zarzucanych czynów tj. z art. 56 § 1 kks na art. 56 § 2 kks (kwota uszczuplonego podatku stanowi mała wartość). Czyn z powyższej normy prawnej zagrożony jest jedynie karą grzywny. W art. 1 k.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 k.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć, a jedną z nich jest sytuacja (pkt 6), gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Końcowo w uzasadnieniu w/w postanowienia wyjaśniono, że termin karalności czynu, w świetle art. 56 § 2 kks, upłynął z dniem 31 grudnia 2018r. Art. 44 k.k.s. reguluje przedawnienie przestępstwa skarbowego. Zgodnie z § 1, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło (pkt 1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; (pkt 2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Zgodnie z § 2, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Jak stanowi § 3, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone. Mocą § 4, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił. Istotne znaczenie ma tu treść § 5 stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Zgodnie z § 6, w razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała, a zgodnie z § 7, przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Opis i kwalifikacja prawna czynów zabronionych, jakie zarzucano Podatnikowi wskazuje, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność zarzucanego mu przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5. A ten okres może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, co faktycznie miało miejsce. Oceniając realia niniejszej sprawy przez pryzmat wskazanych tu przepisów k.k.s. organy podatkowe winny były zbadać, czy doszło do przedawnienia karalności czynu Podatnika jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji. W ocenie Sądu można było mieć pewność co do przedawnienia karalności. Potwierdza to treść późniejszego postanowienia z [...] października 2021 r. NUCS w B. o umorzeniu dochodzenia i stwierdzającego, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu z dniem 31 grudnia 2018 r., a zatem na długo przed wydaniem skarżonej obecnie decyzji. Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania karnego przepisy tego Kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (k.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wskazano, że: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą, jakkolwiek te wątpliwości - inaczej niż w uchwale o sygn. I FPS 1/21 - nie dotyczą momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ale właściwego czasu jego zakończenia. Podkreślić należy, że decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2021 r. Tym samym organy już wtedy wiedziały, że kwota uszczuplonego podatku jest małej wartości, a zatem kwalifikacja zarzucanego czyny musi ulec zmianie, a w konsekwencji termin karalności czynu upłynął. Dochodzenie zostało jednak umorzone dopiero w dniu 19 października 2021 r. tj. prawie po czterech miesiącach od dnia wydania decyzji przez organ I instancji, który jednocześnie prowadził postępowanie karnoskarbowe. Nie bez znaczenia przy tym ma okoliczność, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 20 listopada 2013 r., tym samym na niecałe półtora miesiąca przed jego upływem. Powinność wyjaśnienia, w uzasadnieniu decyzji, kwestii pozostawania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zawieszeniu wynikała zatem z powyższych okoliczności, a szczególności wyjaśnienia dlaczego dopiero po czterech miesiącach od dnia dowiedzenia się o przesłance zmiany kwalifikacji zarzucanego czynu wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Zdaniem Sądu, realia niniejszej sprawy wymagały od DIAS pogłębionej oceny, czy prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w tej sprawie. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. DIAS winien był z urzędu rozważyć, mając na uwadze sekwencję zdarzeń i ich odległość czasową, a także treść art. 44 k.k.s., czy postępowanie karnoskarbowe nie powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) niezwłocznie, z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i niemożność ukarania sprawcy z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia Podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine. Uzasadnienie skarżonej decyzji w żadnej mierze nie wyjaśnia tych wątpliwości. Organ koncentrował się jedynie na wyjaśnieniu (prawidłowym) kwestii skuteczności rozpoczęcia się zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organowi natomiast umknęła kwestia wyjaśnienia zasadności długotrwałego utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego choćby względu zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów, z uwagi że zarzut przedawnienia jest najdalej idącym, byłoby przedwczesne. Instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może polegać też na tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie, z upływem czasu, w wyniku przedawnienia karalności czynu na podstawie Kodeksu karnego skarbowego, odrywa się do celu tego przepisu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Z perspektywy zasady (art. 121 § 1 O.p.) prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego (poprzez umorzenie go z powodu przedawnienia karalności czynu) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ w ponownym uwzględni ocenę prawną Sądu co do braku wypowiedzenia się w zakresie wyjaśnienia zasadności długotrwałego utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 12.839 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowią: wpis od skargi – 2022 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.