III SA/Wa 72/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku E. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na podstawie następujących własnych tytułów wykonawczych: 1. z [...] grudnia 2020 roku numer [...], doręczonego 15 stycznia 2021 roku obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2020 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę; 2. z [...] stycznia 2021 roku numer [...], doręczonego 1 lutego 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę; 3. z [...] lutego 2021 roku numer [...], doręczonego 2 marca 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę; 4. z [...] marca 2021 roku numer [...] doręczonego 6 maja 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę; 5. z [...] kwietnia 2021 roku numer [...], doręczonego 6 maja 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę; 6. z [...] października 2021 roku numer [...], doręczonego 28 października 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę; 7. z [...] grudnia 2021 roku numer [...], doręczonego 11 stycznia 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę; 8. z [...] stycznia 2022 roku numer [...], doręczonego 1 marca 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę; 9. z [...] lutego 2022 roku numer [...], doręczonego 7 marca 2022 roku obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę; 10. z [...] kwietnia 2022 roku numer [...], doręczonego 4 maja 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę; 11. z [...] maja 2022 roku numer [...], doręczonego 26 maja 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę; 12. z [...] maja 2022 roku numer [...], doręczonego 26 maja 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za grudzień 2021 roku w kwocie należności głównej 2.500,70 zł plus odsetki za zwłokę; 13. z [...] maja 2022 roku numer [...], doręczonego 15 czerwca 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę; 14. z [...] września 2022 roku numer [...], doręczonego 23 września 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę, oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę. W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny podejmował próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w M. w Ł., oraz w S. S.A. W odpowiedzi na zajęcia M. w Ł. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia - nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Skarżącej. Z kolei, S. S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji do rachunku VAT, a kolejnym pismem poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - braku środków. NUS podjął również próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności u Skarżącej. Niemniej jednak, próby zajęcia rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Mazowieckim B. w Ł., oraz w S. S.A., jak również u Skarżącej nie doprowadziły do wyegzekwowania należności pieniężnych objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Pismami z 29 września 2022 r. zatytułowanymi jako "Skarga na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego podatnika - pismo z dnia 7 września 2022 r. otrzymane w dniu 23 września 2022 r." dotyczące zajęcia rachunku bankowego w M. w Ł. zawiadomieniem numer [...] oraz "Skarga na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego podatnika - pismo z dnia 7 września 2022 r. otrzymane w dniu 23 września 2022 r." dotyczące zajęcia rachunku bankowego w S. S.A. zawiadomieniem numer [...] Skarżąca wniosła m. in. o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Pismem z 11 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wezwał Skarżącą do sprecyzowania treści żądania zawartego w ww. pismach. W odpowiedzi, pismem z 28 października 2022 r., Skarżąca poinformowała Organ egzekucyjny, że pisma z [...] września 2022 r. należy potraktować m. in. jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Ponadto Skarżąca wskazała, że przedmiotowe tytuły wykonawcze były lub są objęte postępowaniem zarzutowym. We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżąca podniosła, że działania NUS polegające na zaksięgowaniu określonych płatności na przedawnione zobowiązania VAT za lata 2009 i 2012 było prawnie bezskuteczne wobec faktu, iż zobowiązania te uległy przedawnieniu, a więc nie mogą być egzekwowane. Skarżąca stwierdziła, że należności wynikające z tytułów wykonawczych, objętych niniejszym postępowaniem, zostały w całości spłacone, a zatem nie posiada względem NUS żadnych zaległości. Ponadto, dokonując wpłat wskazywała za jakie okresy dokonuje tych wpłat, zatem należności dochodzone przez NUS zostały już spłacone. Ponadto, przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Skarżąca spłaciła wszystkie należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zobowiązań podatkowych za lata 2020-2022, tym samym wszczęcie wobec Skarżącej na nowo postępowania egzekucyjnego jest sprzeczne z ustawą. Zaległości podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały w całości spłacone, a zatem brak jest zaległości do spłaty. NUS postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na podstawie ww. tytułów wykonawczych W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy NUS celem ponownego rozpatrzenia ze względu na naruszenie art. 24 § 1 u.p.e.a., o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaległości podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi, pozostają nadal wymagalne, a więc słusznie NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na ich podstawie. NUS w zaskarżonym postanowieniu wskazał w jaki sposób i na podstawie jakiego przepisu (art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), oraz na poczet której zaległości (zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.) zaliczał dokonywane przez Państwa wpłaty. Ponadto DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Z powyższego należy wywieść, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. W podnoszonej kwestii dotyczącej zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonywanych wpłat na przedawnione należności DIAS zauważył, że wpłaty dokonywane przez Skarżącą zostały księgowane na zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r., która na dzień księgowania wpłat była wymagalna. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj.: 1) 29 lipca 2016 roku Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIAS z [...] czerwca 2016 r. uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. i orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r. w prawidłowej kwocie oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/16 odrzucił skargę. Prawomocny wyrok wpłynął do organu podatkowego 19 lipca 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 355 dni, tj. od 29 lipca 2016 roku do 19 lipca 2017 r., 2) 3 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks oraz w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. NUS pismem z 13 października 2017 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu od [...] października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego m. in. z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. Zawiadomienie doręczono Skarżącej 26 października 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 czerwca 2021 r. wynika, że ww. postępowanie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Zdaniem DIAS zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., jest nadal wymagalna, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za styczeń 2012 r. Z kolei, w odpowiedzi na stwierdzenie Skarżącej, że tytuł wykonawczy numer [...] obejmuje miesiące kwiecień jak i domniemywa Skarżąca miesiąc maj za 2022 r., który według Skarżącej został dwukrotnie wystawiony Dyrektor wyjaśnił, że powołany tytuł wykonawczy z [...] września 2022 r. obejmuje zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w kwocie należności głównej 4 936 zł plus odsetki za zwłokę, oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w kwocie należności głównej 4 936 zł plus odsetki za zwłokę. W zaskarżonym postanowieniu NUS powołał ww. tytuł wykonawczy, z tym, że w sentencji oraz uzasadnieniu postanowienia nie wskazał, iż obejmuje on również zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w kwocie należności głównej 4 936 zł plus odsetki za zwłokę. Zawiadomienia o zajęciu z 7 września 2022 r. o numerach [...], [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] września 2022 r. numer [...], doręczono Skarżącej 23 września 2022 r. Odebrane przez Skarżącą zajęcia zawierały dokładny opis, z wskazaniem kwoty, okresu, oraz tytułu który obejmowały (zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w kwocie należności głównej 4 936 zł plus odsetki za zwłokę, oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w kwocie należności głównej 4 936 zł plus odsetki za zwłokę). Poza ww. nieprawidłowością ww. tytuł wykonawczy nie został dwukrotnie wystawiony. Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a. DIAS wyjaśnił, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy zobowiązany wniesie zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dnia od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że zarzuty wszczynające postępowanie objęte tytułami wykonawczymi: z [...] grudnia 2020 r. nr [...], z [...] stycznia 2021 r. nr [...], z [...] stycznia 2021 r. nr [...], z [...] lutego 2021 r. nr [...], z [...] marca 2021 r. nr [...], z [...] kwietnia 2021 r. nr [...], zostały wniesione przez Skarżącą po terminie wskazanym w art. 35 § 1 u.p.e.a. Wobec powyższego ww. tytuły wykonawcze nie zostały objęte postępowaniem w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. NUS oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Z kolei, zarzuty wszczynające postępowanie objęte tytułami wykonawczymi, tj. z [...] października 2021 r. nr [...], z [...] grudnia 2021 r. nr [...], z [...] stycznia 2022 r. nr [...], z [...] lutego 2022 r. nr [...], z [...] kwietnia 2022 r. nr [...], z [...] maja 2022 r. nr [...], z [...] maja 2022 r. nr [...], z [...] maja 2022 r. nr [...], z [...] września 2022 r. nr [...], zostały wniesione w terminie wskazanym w art. 35 § 1 u.p.e.a., co skutkowało zawieszeniem przez NUS postanowieniami z: [...] listopada 2021 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2021 r. nr [...], z [...] stycznia 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2021 r. nr [...], z [...] marca 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] stycznia 2022 r. nr [...], z [...] marca 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2022 r. nr [...], z [...] maja 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2022 r. nr [...], z [...] czerwca 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2022 r. nr [...], z [...] czerwca 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2022 r. nr [...], z [...] lipca 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2022 r. nr [...], z [...] października 2022 r. nr [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2022 r. numer [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem dniu 3 października 2017 r. postępowania karno-skarbowego, a co za tym idzie 2) art. 62 § 1 O.p. przez błędne zaksięgowanie bieżących wpłat Spółki na poczet zaległości podatkowej która, zgodnie z art.59 § 1 pkt 9 O.p., wygasła z dniem 21 grudnia 2018 r., a co za tym idzie 3) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności bieżąco uiszczane przez Skarżącą i błędnie księgowane na poczet zaległości, które wygasły. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Warszawie wyrokiem z 13 lutego 2024 r., III SA/Wa 2037/23, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (pkt 1 sentencji wyroku) oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej (pkt 2 sentencji wyroku). Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor, zaskarżając go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi DIAS zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie WSA w niniejszej sprawie naruszone, zaś z ostrożności wskazano na naruszenie: 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 i art. 70c O.p., przez uchylenie postanowienia DIAS z dnia 6 lipca 2023 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., zdaniem WSA należy wyjaśnić i ocenić czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny oraz czy nie jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, podczas gdy ww. kwestie nie podlegają badaniu w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora zwrotu na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 września 2025 r., II FSK 744/24, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA wskazał, że za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz brak skonkretyzowania, które konkretnie przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zostały w ocenie WSA w niniejszej sprawie naruszone. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie sprecyzował, które konkretnie przepisy prawa procesowego zostały jego zdaniem naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno również zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zabrakło obu tych elementów [(nie jest wystarczające podanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.)]. Sąd I instancji nie wskazał ani jednego przepisu, który - jego zdaniem - został naruszony. Nie wyjaśnił też, co w tej sytuacji oczywiste, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów. Sąd I instancji nie podał nawet, przez pryzmat których przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz według jej brzmienia z jakiej daty, rozpatrywał sprawę. Uniemożliwiło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku pod względem merytorycznym. W ocenie NSA prowadziło to do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonego postanowienia dokonana przez WSA nie była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem jest postanowienie w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o następujących numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Dokonanie wskazanej oceny należy poprzedzić uwagami o charakterze ogólnym dotyczącymi charakteru (jako takich) instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. oraz zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. w brzmieniu wynikającym z nowelizacji u.p.e.a., która weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r., W tym względzie należy zauważyć, że jak zasadnie wskazał w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach w wyroku z 17 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1138/23 (które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela i przyjmuje jako własne) nowelizacja u.p.e.a., która weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), całkowicie przeobraziła zarówno podstawy zarzutu, jak i przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Było to konsekwencją przede wszystkim zmiany charakteru tego pierwszego środka zaskarżenia. W sposób celowy rozdzielono te instytucje po to, aby środki obrony nie mogły się dublować (A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, C.H. Beck 2022, s. 132). Nie istnieje aktualnie możliwość powoływania tych samych okoliczności w ramach zarzutu oraz żądania umorzenia postępowania (A. Cudak, op. cit., str. 145). Zgodnie z art. 59 u.p.e.a.: § 1. Postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. § 2. Postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. § 2a. W zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i h oraz pkt 9, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) określonym w § 1 pkt 1, 4, 6 i 7 oraz § 2; 2) niespełnienia w zagranicznym tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy; 3) gdy zachodzi błąd co do zobowiązanego. Z kolei art. 33 u.p.e.a. stanowi: § 1. Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. § 2. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Jeśli zatem chodzi o obronę merytoryczną, realizowana jest ona w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast w zakresie obrony formalnej, realizowana jest ona, w zależności od podnoszonych podstaw, albo w ramach skargi na czynność egzekucyjną, albo w trybie żądania zobowiązanego umorzenia postępowania egzekucyjnego (A. Cudak, op. cit., str. 147). Przez pojęcie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w znaczeniu użytym w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., należy rozumieć wyłącznie przeszkody procesowe, formalne, uniemożliwiające w sposób trwały prowadzenie egzekucji administracyjnej. Natomiast w tym pojęciu nie mieszczą się przeszkody materialnoprawne (A. Cudak, op. cit., str. 139). W praktyce mogą zdarzać się przypadki wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek został już wykonany albo wygasł po wystawieniu tytułu wykonawczego, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany, podnosząc taką okoliczność, wnosi zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie występuje natomiast o umorzenie postępowania w trybie art. 59 (zob. P. M. Przybysz w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, komentarz do art. 59). Przeciwko tezie, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w znaczeniu przyjętym w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obejmuje także przeszkody materialnoprawne, przemawia wiele argumentów. Po pierwsze, w wyniku zmian, które nastąpiły z dniem 30 lipca 2020 r., doszło do rozdzielenia środków obrony. W trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej można obecnie podnosić zarzuty oparte na przeszkodach o charakterze materialnoprawnym. Natomiast przyczynami umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą być obecnie wyłącznie przeszkody procesowe. Po drugie, w poprzednim stanie prawnym przepis art. 59 § 1 u.p.e.a., obok niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określał szereg innych przesłanek umorzenia, zarówno materialnoprawnych, jak i procesowych. Dotychczasowe przesłanki merytoryczne, zostały w wyniku nowelizacji ustawy umieszczone w podstawach ustawowych zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. ich nie wymienia. Nie sposób uznać, że aktualnie zostały one "wchłonięte" przez przesłankę niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W ten sposób ta podstawa stałaby się swoistą przesłanką generalną, która zawierałaby w sobie wszystkie niewymienione w przepisie przeszkody w prowadzeniu egzekucji administracyjnej. Aktualnie zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej może być zatem podniesiony jedynie w ramach żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie może być już podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym obecnie można oprzeć zarzut na okoliczności nieistnienia obowiązku, jednakże przyczyna ta stanowi przesłankę niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego a nie egzekucji administracyjnej. Istotne jest bowiem rozróżnienie między niedopuszczalnością postępowania egzekucyjnego a niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej w rozumieniu użytym w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (A. Cudak, op. cit., str. 140). Stanowisko to potwierdza także uzasadnienie projektu nowelizacji u.p.e.a., która weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r. (Druk nr 3753), w zakresie art. 33 § 2, w którym wskazano, że "przepis określa katalog przypadków będących podstawą zgłoszenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Projekt zakłada rozdzielenie środków zaskarżenia wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego na takie, które dotyczą bezpośrednio należności pieniężnej, i takie, które dotyczą bezpośrednio postępowania egzekucyjnego i czynności egzekucyjnych. W związku z tym katalog podstaw zarzutów został ograniczony jedynie do zarzutów kwestionujących samą należność, za rozstrzygnięcie których odpowiada wierzyciel. Są to podstawy zarzutów, w przypadku których w obowiązującym stanie prawnym organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Są nimi: - nieistnienie obowiązku, - określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, deklaracji, o której mowa art. 3a § 1, bądź przepisu prawa, - błąd co do osoby zobowiązanego, - brak uprzedniego doręczenia upomnienia, - wygaśnięcie obowiązku (w pojęciu mieszczą się m.in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie), - brak wymagalności obowiązku w związku z odroczeniem terminu wykonania obowiązku, jego rozłożeniem na raty albo z innego powodu (np. wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że wprawdzie strony za oś sporu uczyniły "czy zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 rok jest nadal wymagalna, a w konsekwencji, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. mógł dokonywać zaliczenia wpłat na tą zaległość", jednakże umknęło uwadze organom, że wskazana kwestia (podnoszona w kontekście nieistnienia/wygaśnięcia obowiązku) sprowadzająca się do kwestionowania samych należności, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze, nie może być rozważana w ramach postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (ze względów wyżej wskazanych), a jedynie w ramach zarzutów. W konsekwencji podnoszone przez Skarżącą kwestie nie mogą skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Tym samym mimo że organ zaskarżone rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego oparł błędnie na merytorycznej przesłance istnienia należności (jako konsekwencji wymagalności zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.), zamiast oparcia jej na tym, że ta kwestia nie może być badana w trybie art. 59 u.p.e.a. rozstrzygnięcie (jako takie) odpowiada prawu. Prawidłowo bowiem organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, co powoduje, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych były przedmiotem zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a., tj. tytułu wykonawczego: 1. z [...] grudnia 2020 roku numer [...] – patrz wyrok tut. Sądu z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/21, 2. z [...] stycznia 2021 roku numer [...] - patrz wyrok tut. Sądu z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/21, 3. z [...] lutego 2021 roku numer [...] – patrz wyrok tut. Sądu z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/21, 4. z [...] marca 2021 roku numer [...]– patrz wyrok tut. Sądu z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/21, 5. z [...] kwietnia 2021 roku numer [...]– patrz wyrok tut. Sądu z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/21, 6. z [...] października 2021 roku numer [...] – patrz wyrok tut. Sądu z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1002/22, 7. z [...] grudnia 2021 roku numer [...] - patrz pismo Referatu Spraw Wierzycielskich z 5 stycznia 2023 r. (segregator, k. 412v. akt egzekucyjnych), 8. z [...] stycznia 2022 roku numer [...] – patrz wyrok tut. Sądu z 23 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/22, 9. z [...] lutego 2022 roku numer [...] – patrz wyrok tut. Sądu z 23 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1754.22, 10. z [...] kwietnia 2022 roku numer [...] – patrz wyrok tut. Sądu z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2307/22, 11. z [...] maja 2022 roku numer [...] – patrz pismo Referatu Spraw Wierzycielskich z 5 stycznia 2023 r. (segregator, k. 411. akt egzekucyjnych), 12. z [...] maja 2022 roku numer [...] – patrz pismo Referatu Spraw Wierzycielskich z 5 stycznia 2023 r. (segregator, k. 411. akt egzekucyjnych), 13. z [...] maja 2022 roku numer [...] – patrz postanowienie Dyrektora z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] będące przedmiotem skargi w sprawie rozpoznanej wyrokiem tut. Sądu 24 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1296/23, 14. z [...] września 2022 roku numer [...] – patrz wyrok tut. Sądu z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 531/25. Mając na uwadze powyższe, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.