III SA/Wa 722/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zwrotu kosztów reprezentacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.L. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "NUS") w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec B. Sp. z o.o. w P. (zwana dalej: "Spółką") zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie Spółce doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w jej imieniu, w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za luty 2016r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z 15 grudnia 2016r., w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201. ze zm., zwana dalej "O.p.") wyznaczyła P.L. (zwany dalej: "Skarżącym") doradcę podatkowego o nr wpisu [...] tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym. NUS zakończył postępowanie podatkowe wobec Spółki decyzją z [...] czerwca 2017r., określając zwrot różnicy VAT za luty 2016r. na 0 zł. Skarżący odwołał się 26 czerwca 2017r. od ww. decyzji zawierając się o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. 2. NUS, postanowieniem z [...] października 2017r., orzekł o zwrocie kosztów reprezentacji - 295.20 zł, w podstawie prawnej wskazując § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153, zwane dalej: "Rozporządzeniem"). NUS w uzasadnieniu wskazał, że do ustalenia wynagrodzenia i kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego w trybie art. 138n O.p. w sprawach dotyczących postępowania przed organami podatkowymi, należy stosować § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi więc 240 zł i należało je, zgodnie z § 2 ust. 3 Rozporządzenia, podwyższyć o stawkę VAT, przewidzianą do tego rodzaju czynności w przepisach o VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. 3. Skarżący w zażaleniu wniósł o uchylenie ww. postanowienia NIUS i ustalenie wynagrodzenia na mocy § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia, z uwagi na rażące naruszenie art. 138n § 3 O.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia - przez jego niezastosowanie i dowolne uznanie, że w sprawach dotyczących postępowania przed organami podatkowymi należy stosować § 3 ust. 2 rozporządzenia. Art. 138n § 3 O.p. naruszono, gdyż NUS dowolnie uznał, że do ustalenia wynagrodzenia m.in. doradcy podatkowego, wyznaczonego w trybie art. 138n O.p., w sprawach dotyczących postępowania przed organami podatkowymi, należy stosować § 3 ust. 2 rozporządzenia. Art 138n § 3 O.p. stanowi, że przepisy Rozporządzenia należy stosować odpowiednio. "Odpowiedniość" nie oznacza bezpośredniości i identyczności. NUS, stosując odpowiednio przepisy Rozporządzenia i uwzględniając istotę i cel tego postępowania, modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania w ramach postępowania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia i kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, które wydano na mocy art. 41 ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2016r. poz. 794), organy podatkowe, przyznając doradcy podatkowemu wynagrodzenie jako wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, powinny interpretować i stosować przepisy Rozporządzenia w sposób analogiczny, jak czynią to sądy. Podstawę przyznania wynagrodzenia stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie doradcy podatkowego w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, gdy wartość przedmiotu, jak w sprawie rozpoznawanej stanowi ponad 200.000 zł (872.268 zł), powinno wynosić 7.200 zł (§ 3 ust. 1 lit. g Rozporządzenia) i powinno być podwyższone o stawkę VAT przewidzianą do danego rodzaju czynności w przepisach o VAT, obowiązującą w dniu orzekania (§ 2 ust. 3 Rozporządzenia), czyli wynosić 8.856 zł. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), postanowieniem z [...] grudnia 2017r., uchylił ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS w uzasadnieniu przyznał rację Skarżącemu, że w sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 872.268 zł, więc zastosowanie znajdzie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, a nie jak podnosił NUS § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Jednocześnie DIAS zauważył, że zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, NUS miał prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy i przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, a także charakter sprawy. Zdaniem DIAS nie było więc przeszkód, aby NUS, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli tymczasowego pełnomocnika szczególnego, stopień jego zaangażowania w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia aktywności w sprawie. DIAS wskazał, że NUS rozpatrując ponownie sprawę obowiązany będzie do określenia wynagrodzenia Skarżącemu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i § 2 ust. 1 Rozporządzenia, uwzględniając przy tym niezbędny nakład pracy, charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Skoro rozstrzygnięcie ustalające koszty wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oparte jest na elementach ocennych, należy uwzględnić zasadę dwuinstancyjności postępowania. NUS nie prowadził kompleksowej analizy nakładu pracy Skarżącego, gdyż nie badał ilość dokonanych czynności, czasu poświęcony na ich wykonanie, charakteru sprawy. DIAS, z uwagi na konieczność zagwarantowania Skarżącemu dwuinstancyjności postępowania, przekazał więc sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS, na mocy art. 233 § 2 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2018r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIAS, z uwagi na naruszenie: a) art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. - przez jego niezasadne zastosowanie, gdyż nie były potrzeby ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego i zawarcie w zaskarżonym postanowieniu poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przez NUS, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art 239 O.p. - przez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia NUS w całości i niewydanie postanowienia co do istoty sprawy, choć zaszły ku temu przesłanki - brak konieczności przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, - art. 138n § 3 O.p., w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) Rozporządzenia w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia przez jego niezastosowanie; - art. 138n § 3 O.p., w związku z § 2 ust. 1 Rozporządzenia przez przyjęcie (wskutek nieuwzględnienia wniosku z zażalenia), że ww. przepis odnosi się do miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego określonego w § 3 Rozporządzenia, gdy miarkowanie i zasada określona w § 2 ust. 1 Rozporządzenia wskazują, że miarkowanie dotyczy wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym, a maksymalnym określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, - art. 138n § 3 O.p., w związku z § 2 ust. 2 Rozporządzenia - przez pominięcie, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 stanowią kwoty określone w § 3, a skoro kwoty te stanowią podstawę, nie mogą być określone poniżej ich wartości. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że DIAS nie wykazał, by istniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje braków w materiale dowodowym, ani nie sugeruje zakresu uzupełnienia tego materiału dowodowego. DIAS nie wskazał ponadto, dlaczego samodzielnie nie mógł przeprowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego. Postanowienie DIAS zawiera też ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, odmienną w znacznej części niż dokonana przez NUS, co nie może stanowić przesłanki do wydania decyzji (postanowienia) kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem prawa polegającym na błędnej ocenie prawnej możliwości miarkowania wynagrodzenia poniżej poziomu minimalnego, wyznaczonego przez § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Do błędnej oceny prawnej doprowadziło "wrogie odczytanie" § 2 ust. 1 Rozporządzenia w oderwaniu od ust. 2 tego przepisu. Wartość przedmiotu sporu wynosiła 872.268 zł, więc DIAS, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia, powinien określić wynagrodzenie na 8.856 zł (7.200 powiększone o VAT), a mimo to DIAS dowolnie uznał, że NUS jest uprawniony do określenia wynagrodzenia poniżej kwot minimalnych wynikających z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, gdyż uprawnia do tego § 2 ust. 1 Rozporządzenia. Ustawodawca, wskazując na wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej, jak i w drugiej instancji, użył formy czasownikowej "wynosi". Oznacza to, że wynagrodzenie ma odpowiadać wartościom kwotowym wskazanym w tych przepisach, ma się z nimi równać, nie ma możliwości zejścia poniżej ich poziomu. Wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 Rozporządzenia jest wynagrodzeniem minimalnym, które przy przyznaniu kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 Rozporządzenia. Miarkowanie kosztów ma zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale minimalnym i na poziomie 150% kwoty określonej na podstawie § 3 Rozporządzenia lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. 6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga ma uzasadnione podstawy. 2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, wskazanych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej "P.p.s.a.") dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, zgodnie z art. 135 P.p.s.a., stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd zauważa ponadto, że złożoną w sprawie skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od 15 sierpnia 2015r. obowiązuje art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. 3. Przedmiotem oceny Sądu było ww. postanowienie DIAS, które na mocy art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 138n § 3 i art. 239, art. 270a, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6 O.p. uchylało ww. postanowienie NUS i przekazywało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. DIAS, choć przyznał rację Skarżącemu, że z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia, która wynosiła 872.268 zł, w sprawie należało zastosować § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, a nie jak podnosił NUS § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, uznał jednak, że NUS - zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia - miał prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy i przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, a także charakter sprawy. Zdaniem DIAS nie było więc przeszkód, aby NUS, otrzymawszy wniosek Skarżącego o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli tymczasowego pełnomocnika szczególnego, stopień jego zaangażowania w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia aktywności w sprawie. DIAS uznał ponadto, że brak ustaleń w tym zakresie przez NUS uzasadniał wydanie w sprawie postanowienia kasacyjnego i z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) przekazania NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4. Zdaniem Sądu w sprawie rację należało jednak przyznać Skarżącemu, który trafnie podnosi, że skoro DIAS w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że w sprawie należało zastosować § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia, a nie jak podnosił NUS § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, nie było podstaw do miarkowania wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego – Skarżącego, gdy DIAS uznaje, że należne jest wynagrodzenie minimalne. Sąd zgadza się, że Skarżącym, że miarkowanie jest możliwe w ramach tzw. widełek, ale nie można miarkować wynagrodzenia stanowiącego podstawę, bo nie pozwalają obowiązujące przepisy prawa. Nie można więc określić wynagrodzenia pełnomocnika poniżej podstawy, która stanowi niejako punkt wyjścia do obliczania maksymalnych kwot wynagrodzenia. Sąd stwierdza, że zarówno z samego tytułu Rozporządzenia, jak i z przepisów w nim zawartych, a przede wszystkim z treści § 1 Rozporządzenia wynika, że akt ten dotyczy dwóch rodzajów wynagrodzeń doradców podatkowych, przyznawanych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a) za czynności doradcy podatkowego - za zastępstwo prawne, oraz b) za czynności doradcy podatkowego – za zastępstwo prawne, ale w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Z § 2 ust. 2 Rozporządzenia wynika, że podstawę wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3 Rozporządzenia, jak również, że wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Z przepis § 2 ust. 2 Rozporządzenia wynika ponadto, że podane w § 3 Rozporządzenia kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego stanowią podstawę do ustalenia jego wynagrodzenia zarówno przyznawanego za zastępstwo prawne z wyboru, jak również za zastępstwo prawne, ale w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Nie można więc odmówić racji Skarżącemu, że kwota stanowiąca podstawę do ustalenia jego wynagrodzenia zarówno przyznawanego za zastępstwo prawne z wyboru, jak również za zastępstwo prawne w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu to kwota minimalna i nie powinna być niższa niż kwoty podstawowe wskazane w § 3 Rozporządzenia. W § 2 ust. 2 Rozporządzenia ustawodawca podał też kwotę maksymalną wynagrodzenia, które może być przyznana pełnomocnikowi za zastępstwo prawne z wyboru, jak również za zastępstwo prawne w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu – w rozpoznawanej sprawie doradcy podatkowemu - wskazując, że wynagrodzenie to nie może jednocześnie dwóch wartości: ani sześciokrotności kwot wskazanych w § 3 Rozporządzenia ani wartości przedmiotu sprawy. Warto też wskazać, że ustawodawca § 4 Rozporządzenia wskazuje, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują dwa składniki: a) opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3 Rozporządzenia, oraz b) niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Z § 2 ust. 2 Rozporządzenia wynika, że oba ww. składniki wynagrodzenia pełnomocnika za zastępstwo prawne w ramach pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie mogą przekroczyć ani sześciokrotności kwot wskazanych w § 3 Rozporządzenia ani wartości przedmiotu sprawy. Sąd wskazuje również, że jakkolwiek przepis § 2 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, nie oznacza to, że można przyznać wynagrodzenie poniżej minimum lub powyżej maksimum wskazanego w § 2 ust. 2 Rozporządzenia w związku z § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 Rozporządzenia. Z przepisu art. 138n § 3 O.p. wynika, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 377). Tym samym z przepisu art. 138n § 3 O.p. wynika, że choć adwokaci i radcowie prawni mają odrębne unormowania prawne dotyczące kosztów przyznawanych im przez Sądy administracyjne, w sytuacji, gdy są wyznaczani jako tymczasowi pełnomocnicy szczególni, na mocy ww. przepisu art. 138n § 3 O.p. przepisy ww. Rozporządzenia będą miały do nich odpowiednie zastosowanie. Z przepisu art. 138n § 3 O.p. wynika również, że do tymczasowych pełnomocników szczególnych należy odpowiednio stosować te przepisy rozporządzenia, które dotyczą kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. W sprawie tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ustanowiono Skarżącego – doradcę podatkowego. Tym samym do wynagrodzenia przyznanego ww. pełnomocnikowi, z uwagi na wartość zaskarżenia, należało zastosować zarówno przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) Rozporządzenia, jak również § 4 ust. 1 Rozporządzenia, mając przy tym na względzie treść § 2 ust. 2 i 3 Rozporządzenia. Należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ podatkowy wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w rozpoznawanej sprawie, możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Należy też zauważyć, że to ustawodawca uznał za stosowane w odniesieniu do instytucji tymczasowego pełnomocnika szczególnego odwołać się do odpowiedniego stosowania przepisów ww. Rozporządzenia, mając przy tym na względzie wartość przedmiotu sporu. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznaje, że organ podatkowy, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia ma możliwość odstąpienia od stawek wynagrodzenia określonych w tzw. widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu, biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, oraz adekwatność wynagrodzenia do stopnia aktywności pełnomocnika w sprawie. Organ podatkowy nie może jednak działać z nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będą dwa przepisy: - § 2 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi, że wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy (może być więc równe kwocie podstawowej wskazanej w jednym z pkt § 3 Rozporządzenia) oraz - § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3. 5. Sąd stwierdza, że skoro DIAS, za zasadne w sprawie uznał, że doszło do błędnego zastosowania przez NUS przepisu prawa materialnego § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, powinien w tym zakresie samodzielne rozpatrzyć sprawę, mając przy tym na względzie przedstawioną przez Sąd wykładnię ww. przepisów Rozporządzenia w związku z art. 138n § 3 O.p. Sąd w związku z tym podziela stanowisko Skarżącego, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania przez DIAS przepisu art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. Postanowienie DIAS zawiera bowiem ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, odmienną w znacznej części niż dokonana przez NUS, co nie może stanowić przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyeliminowanie przez Sąd wyłącznie zaskarżonego postanowienia DIAS z obrotu prawnego, powodowałoby jednak pozostanie w mocy nieprawidłowego postanowienia NUS, w którym powołano niewłaściwy przepis prawa materialnego i dokonano błędnej wykładni pozostałych przepisów Rozporządzenia. Tym samym zdaniem Sądu zasadne było zastosowanie w sprawie również przepisu art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. 6. Sąd, mając powyższe na względzie i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 134 P.p.s.a. orzekł, jak punkcie pierwszym sentencji. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 i 1801 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis był stały i wynosił 100 zł.