III SA/Wa 725/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. S. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również Dyrektorem) z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] ustalającej Pani M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.159,00 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej w dniu 12 lutego 1985 r. M. R. Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. sygn. akt [...] potwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 12 lutego 1985 r. M. R. na podstawie testamentu własnoręcznego nabyła w całości córka M. S. W dniu 7 grudnia 2017 r. Pani M. S. złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako masę spadkową wykazała niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 10.128 m2 położoną w W. W., ul. P. A. o nieustalonej wartości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. wezwał Stronę do określenia wartości rynkowej nabytej w drodze spadku nieruchomości, wskazując, iż wartość ta według jego własnej oceny wynosi 235.374,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. pełnomocnik Strony wskazał, iż określa wartość nabytego prawa na kwotę 22.281,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając, że wartość wskazana przez Stronę nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego Panią J. B., która określiła wartość nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości 235.000,00 zł. Następnie przyjmując do podstawy opodatkowania wartość ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] ustalił Pani M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.159,00 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a w przypadku gdy organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – nieprawidłowe określenie daty powstania obowiązku podatkowego i naruszenie tym samym art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 644 i 1629) – dalej zwany "u.p.s.d." poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji: – naruszenie przepisu art. 7 ust 1 u.p.s.d. nakazującego ustalenie wartości nieruchomości według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego; – niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w związku z nieuwzględnieniem dowodów złożonych przez Skarżącą. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy błędnie ustalił datę powstania obowiązku podatkowego. Po wielomiesięcznych poszukiwaniach w archiwach i odnalezieniu dokumentów potwierdzających tytuł własności M. R. Sąd Rejonowy dopiero w dniu [...] października 2017 r. założył księgę wieczystą o nr [...], w której Dziale II M. S. została ujawniona jako wyłączna właścicielka tej nieruchomości. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 30 października 2017 r. W ocenie pełnomocnika w tym też dniu powstał dla Pani M. S. obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, gdyż jak wskazał "zważywszy na wcześniejsze rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. odmawiające przyznania M. S. przymiotu właścicielki nieruchomości, rzeczywistym terminem powstania obowiązku podatkowego jest dzień uprawomocnienia się ostatniego z orzeczeń sądowych istotnych dla nabycia własności nieruchomości, czyli w tym wypadku dzień uprawomocnienia się postanowienia o założeniu księgi wieczystej dla nieruchomości". Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy I instancji błędnie ustalił również podstawę opodatkowania, gdyż w jego ocenie operat szacunkowy sporządzony przez biegłą J. B. jest niezgodny z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z późn, zm) – zwane dalej "rozporządzeniem". Jak wskazał pełnomocnik Strony biegła dla potrzeb wyceny określiła wprawdzie rodzaj rynku jako rynek nieruchomości gruntowych niezabudowanych, stanowiących użytek lasy o powierzchni powyżej 1000 m2, przeznaczonych pod tereny zieleni leśnej (bez prawa zabudowy), niemniej jednak dla celów określenia wartości rynkowej nieruchomości ustaliła cechy rynkowe, które w jego ocenie są właściwe dla nieruchomości nadających się pod zabudowę, lecz "nie opisują cech terenów leśnych nie przeznaczonych pod zabudowę, dla oceny których jest istotny siedliskowy typ lasu". Jak wskazał pełnomocnik treść operatu szacunkowego w części dotyczącej opisywanych porównawczych transakcji nie zawiera istotnych informacji takich jak: ustalenia co do warunków zawarcia transakcji oraz co do dwóch działek nr 22/9 i 22/10 stanowiących drogę, które powinny być wycenione zgodnie z § 36 Rozporządzenia. Także, w ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji nieprawidłowo określił wynagrodzenie rzeczoznawczymi majątkowej. Organ skarbowy nie wykazał, ażeby istniały szczególne okoliczności, w szczególności posiadanie odpowiednich tytułów naukowych przez rzeczoznawczynię majątkową, które uzasadniałyby podwyższenie wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony złożył wniosek o rozłożenie na raty należności podatkowej lub odroczenie płatności podatku, w tym wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor po przywołaniu treści art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie: po pierwsze data powstania obowiązku podatkowego, a po drugie wartość odziedziczonej nieruchomości ustalona przez organ podatkowy I instancji z uwzględnieniem opinii biegłego. Odnosząc się do pierwszej kwestii Dyrektor stwierdził, iż zarzuty odwołania w całości są bezzasadne. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku został uregulowany w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że z regulacji przepisu wynika, że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Jednakże rozwiązania określone w ust. 1 i ust. 4 artykułu dotyczą różnych stanów faktycznych, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Dla rozróżnienia tych stanów faktycznych istotne jest to, czy doszło do zgłoszenia nabycia spadku przed organem podatkowym w sytuacji, gdy nabycie nie było jeszcze stwierdzone postanowieniem sądu. W sytuacji, gdy "w terminie pierwotnym" nie dokonano zgłoszenia o nabyciu spadku, a następnie nabycie stwierdzono postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. potwierdził nabycie spadku przez Panią M. S. po zmarłej w dniu 12 lutego 1985 r. M. R. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 16 października 2015 r., a zatem nie ulega wątpliwości, że w tym dniu powstał również dla strony obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od spadków i darowizn w: odniesieniu do spadku nabytego w dniu 12 lutego 1985 r. powstał niezależnie od tego czy spadkobierczyni "fizycznie objęła spadek". Organ podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z tytułu nabycia spadku, nie zaś z tytułu uzyskania potwierdzenia, że jest się właścicielem danych rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Tym samym okoliczności podnoszone w odwołaniu przez pełnomocnika Strony, a dotyczące postępowania sądowego w zakresie założenia księgi wieczystej oraz ujawnienie Pani M. S. jako właściciela nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania, pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor uznał również, że nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji naruszył powyższy przepis w zakresie "ustalenia wartości według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Jednakże jak wskazano powyżej obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez Panią M. S. praw do spadku po zmarłej M. R. tj. w dniu 16 października 2015 r., nie zaś jak twierdzi pełnomocnik w dniu 30 października 2017 r. tj. w dniu kiedy doszło do uprawomocnienia się postanowienia sądu w zakresie założenia dla przedmiotowej nieruchomości księgi wieczystej i ujawnienie Pani M. S. jako jej właściciela. Skoro zatem podstawę opodatkowania w myśl powołanego powyżej przepisu stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, to organ podatkowy w sposób poprawy ustalił wartość nieruchomości na dzień 16 października 2015 r. Także, zarzuty w stosunku do samej wartości ustalonej z uwzględnieniem opinii biegłej w ocenie Dyrektora nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniu pełnomocnika Strony operat szacunkowy sporządzony przez biegłą J. B. spełnia wszystkie wymogi zawarte w art. 154 ustawy z dnia 25 maja 2000 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Przyjęcie przez biegłą do porównań wyłącznie nieruchomości będących lasami bez prawa zabudowy było jak najbardziej prawidłowe. Dyrektor wskazał, że przy stosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest natomiast znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. Przy metodzie porównywania parami porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości (§ 4 tego rozporządzenia). Natomiast operat szacunkowy sporządzony zgodnie z treścią § 45 ust, 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. nr 207, poz. 2109, ze zm. - dalej Rozporządzenia) tak jak żąda tego pełnomocnik Strony, doprowadziłby zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do znacznego zawyżenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia. Następnie Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem nabycia po zmarłej M. R. jest niezabudowana nieruchomość składająca się z kilku działek stanowiących las ([...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) oraz drogi ([...]) o łącznej powierzchni 1,0128 ha położona w W. w dzielnicy W. Biegła na potrzeby ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn określiła stan nieruchomości gruntowej na dzień 12 lutego 1985 r. i poziom cen z daty powstania obowiązku podatkowego 16 października 2015 r. Określiła obszar rynku – W.; rodzaj rynku - rynek nieruchomości gruntowych niezabudowanych, stanowiących użytek lasy o powierzchni powyżej 1000 m2, przeznaczonych pod tereny zieleni leśnej (bez prawa zabudowy); okres rynku - styczeń 2013 - październik 2015 r. Z 16 transakcji biegła utworzyła zbiór 11 transakcji sprzedaży gruntów niezabudowanych (przeznaczonych pod zieleń leśną bez możliwości zabudowy) przyjętych do ostatecznej wyceny (po odrzuceniu wartości skrajnych) - tabela nr. 3 str. 16-17. Wartość cen transakcyjnych według tabeli kształtowała się od 15,00 do 45,00 zł za 1m2. Dla celów określenia wartości rynkowej zgodnie z § 49 Rozporządzenia biegła ustaliła cechy rynkowe w zakresie cen transakcyjnych powyższych nieruchomości, zaś przyjmując średnią wartość 1 m2 gruntu w kwocie 24 zł/m2 i zastosowaniu współczynnika korygującego 0,9687 wartość przedmiotowej nieruchomości oszacowana została na łączna kwotę 235.000,00 zł tj. 23 zł/m2. Ponadto, biegła ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika Strony wskazała, że nie zastosowano metody wskaźników szacunkowych gruntu, ze względu na dostępne transakcje rynkowe, a przede wszystkim dlatego że metoda wskaźników szacunkowych gruntów nie prowadzi do ustalenia wartości rynkowej. Natomiast na rynku dzielnicy W. w badanym okresie odnotowano transakcje sprzedaży gruntów pod drogi. Ceny takich działek kształtowały się w przedziale 23-245 zł/m2. Ze względu zaś na przytoczone ceny, charakter i powierzchnię działek drogowych wchodzących w skład wycenianej nieruchomości dz. ew. [...] stanowiąca użytek drogi o pow. 121 m2 i dz. ew. [...] stanowiąca użytek drogi o pow. 130 m2 - łącznie 251 m2 tj. 2,5% powierzchni nieruchomości; przedmiotowa nieruchomość na potrzeby wyceny została potraktowana jako funkcjonalna całość o łącznej powierzchni 10.128 m2. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wydruk z bazy będącej w posiadaniu organu, a dotyczącej Czynności Majątkowych z którego wynika, że średnia wartość gruntów niezabudowanych leśnych, zadrzewionych lub zakrzewionych będących przedmiotem transakcji w okresie od 16 października 2014 r. do 16 października 2015 r. położonych na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. także wynosiła w przybliżeniu 23zł/m2. Ponadto, trudno zgodzić się z pełnomocnikiem, że biegła nie poczyniła ustaleń co do "warunków zawarcia transakcji" skoro na stronie 16 pod tabelą nr 2 biegła wskazała, że "po odrzuceniu z Tabeli 2 wartości skrajnych (najniższych i najwyższych) utworzono zbiór 11 transakcji sprzedaży gruntów niezabudowanych (przeznaczonych pod zieleń leśną bez możliwości zabudowy) i przyjętych do ostateczne wyceny", zaś pod tabelą nr 3 na str. 17 że "ceny transakcyjne przyjęto z aktów notarialnych". Ponadto, biegła zawarła w opinii uzasadnienie wskazujące na właściwy dobór nieruchomości przeznaczonych do celów porównawczych (m. in. lokalizację, sąsiedztwo i otoczenie, powierzchnia działki, sposób i stan zagospodarowania działki) jak również przeznaczenie nieruchomości w planie miejscowym, przesłanki podejścia i metody pkt 7.1 (str. 18-20) oraz obliczenie współczynników korygujących. Natomiast dowód w postaci "dziewięciu ogłoszeń Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych opublikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej i dostępnych na stronie internetowej: http://bip.lasy.gov.pl/pl/bip/komunikaty i ogłoszenia, opisujących osiemnaście umów sprzedaży nieruchomości leśnych, z których treści wynika, że siedemnaście umów sprzedaży zostało wykonanych przy cenie jednego metra kwadratowego mieszczącej się w przedziale 0,72 zł - 4,39 zł, a tylko jedna z nich przewidywała cenę 7.60 złotych za jeden m2 nieruchomości leśnej" przedłożony przez Stronę nie mógł być uznany za dowód w sprawie dotyczącej ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej na terenie W. Po pierwsze, informacje te obejmują wyłącznie nabycie przez Lasy Państwowe nieruchomości leśnych położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i żadna z tych nieruchomości nie znajdowała się na terenie W., a po drugie nabycie to nastąpiło na zasadach szczególnych tj. w wyniku przysługującego Lasom Państwowym prawa pierwokupu. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że sporządzony operat szacunkowy nie zawiera nieprawidłowości, które uniemożliwiłyby jego wykorzystywanie dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do kwestii a dotyczącej ustalenia kosztów postępowania podatkowego Dyrektor po przywołaniu treści art. 269 § 1, art. 270a Ordynacji podatkowej wskazał, że zarzuty dotyczące ustalenia wynagrodzenia biegłego mogłyby być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony wraz z decyzją w dniu 15 października 2018 r. W postanowieniu tym Strona została poinformowana o możliwości złożenia zażalenia w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia. Niemniej jednak w ustawowym terminie tj. do dnia 22 października 2018 r. Strona nie złożyła zażalenia, wobec czego, postanowienie to z dniem 17 października 2018 r. stało się ostateczne. Dyrektor wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, nie ma kompetencji do rozstrzygania sporów dotyczących kosztów postępowania podatkowego. Ponadto, Dyrektor poinformował, że wniosek pełnomocnika "o rozłożenie na raty należności podatkowej bądź odroczenie płatności podatku w tym rzeczoznawczymi majątkowej" zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. W skardze z dnia 14 lutego 2019 r. zaskarżono decyzję Dyrektora w całości zarzucając jej 1. nieprawidłowe określenie daty powstanie obowiązku podatkowego i naruszenie tym samym art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (t. j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 644 i 1629) o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji 2. naruszenie przepisu art 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazującego ustalenie wartości nieruchomości według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego 3. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w związku z nieuwzględnieniem dowodów złożonych przez skarżącą. i w związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym od organu administracji publicznej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do M. S. nastąpiło w dniu w dniu 30 października 2017 roku, czyli z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wpisie M. S. jako właścicielki nieruchomości. Wskazując na art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Pełnomocnik wskazał, że zważywszy na wcześniejsze rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. odmawiające przyznania M. S. przymiotu właścicielki nieruchomości, rzeczywistym terminem powstania obowiązku podatkowego jest dzień uprawomocnienia się ostatniego z orzeczeń sądowych istotnych dla nabycia własności nieruchomości, czyli w tym wypadku dzień uprawomocnienia się postanowienia o założeniu księgi wieczystej dla nieruchomości. Tym terminem był dzień 30 października 2017 roku. Pełnomocnik wskazał, że z dosłownej treści przepisu art. 6 ust.4 Ustawy o Podatku od Spadków i Darowizn, wynika że chodzi o orzeczenie, w którym stwierdzono nabycie. Nigdzie nie ma sformułowania potwierdzającego, że ustawodawca miał na myśli wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym bardziej, że wskazany przepis dopuszcza nawet stwierdzenie nabycia pismem, niekoniecznie więc orzeczeniem sądowym. Pełnomocnik wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy oczywistym jest, że w stosunku do skarżącej mogło się uprawomocnić orzeczenie sądu odmawiające przyznania jej przymiotu właściciela nieruchomości. W takiej sytuacji skarżąca nie nabyłaby wskazanej nieruchomości i tym samym nie istniałby przedmiot opodatkowania. W uzasadnieniu skargi wskazano również, że zważywszy na treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość nieruchomości powinna być określona na podstawie cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w tym przypadku według cen z października 2017 roku, a nie według cen przedstawionych przez rzeczoznawczynię majątkową, która przedstawiła transakcje z lat 2013 - 2015. Wskazano również, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie §45 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym przy określaniu wartości nieruchomości zadrzewionych, zakrzewionych lub leśnych, położonych poza strefą zainwestowania miejskiego, w razie braku transakcji rynkowych dokonywanych na gruntach przyległych, stosuje się metodę wskaźników szacunkowych gruntów zawartych w Załączniku Nr 1 do Rozporządzenia. Wskazane przez rzeczoznawczynię cechy rynkowe są właściwe dla nieruchomości nadających się pod zabudowę, ale nie opisują cech terenów leśnych nie przeznaczonych pod zabudowę, dla oceny których jest istotny siedliskowy typ lasu, szczegółowo sklasyfikowany w Załączniku Nr 1 do Rozporządzenia. Pełnomocnik wskazał również, że nawet gdyby uznać zasadność przyjętych przez rzeczoznawczynię podejścia porównawczego i metody korygowania ceny średniej, należy zauważyć, że treść operatu szacunkowego w części dotyczącej opisywanych porównawczych transakcji nie zawiera istotnych informacji. Wskazano, że biegła nie poczyniła żadnych ustaleń dotyczących wartości dwóch działek nr [...] i [...] stanowiących drogę, które powinny być wycenione zgodnie z § 36 Rozporządzenia. Zarzucono, że Organ skarbowy zupełnie zignorował zgłoszone przez skarżącą dowody w postaci dziewięciu ogłoszeń Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych opublikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej, opisujących osiemnaście umów sprzedaży nieruchomości leśnych, z których treści wynika, że siedemnaście umów sprzedaży zostało wykonanych przy cenie jednego metra kwadratowego mieszczącej się w przedziale 0,72 zł - 4,39 zł, a tylko jedna z nich przewidywała cenę 7,60 złotych za jeden m2 nieruchomości leśnej. Wreszcie w skardze wskazano, że nieprawidłowo określono wynagrodzenie rzeczoznawczyni majątkowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 18 listopada 2019 r. wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na śmierć Skarżącej w dniu 16 lipca 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z udziałem następców prawnych zmarłej M. S. w osobach J. S. i E. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy zasadniczo trzech kwestii. Po pierwsze, daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą tytułem dziedziczenia (po Jej matce M. R. ) własności nieruchomości o pow. 10.128 m2 położonej w W. W. , ul. P. (dalej zwana Nieruchomość), po drugie, wartości nieruchomości, w tym prawidłowości wyceny zawartej w operacie szacunkowym z dnia 30 czerwca 2018 r. sporządzonym przez biegłą J. B., po trzecie, prawidłowości określonego wynagrodzenia rzeczoznawczyni majątkowej. Odnosząc się do wskazanych kwestii po kolei, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) - art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 12/18). Zgodnie bowiem z art. 1015 Kodeksu cywilnego, chwilą przyjęcia spadku jest bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 - miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia (wyrok WSA w Rzeszowie z 5.11.2020 r., I SA/Rz 465/20). Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dn. 13 grudnia 2012 r., sygn. akt V CSK 18/12 przewidziany w art. 1015 § 1 k.c. termin jest terminem zawitym prawa materialnego, do biegu którego mają zastosowanie art. 110 do 116 k.c. Początek toku tego czasu liczony jest w odniesieniu do każdego spadkobiercy od dnia, w którym dowiedział się on z właściwego, pewnego źródła o tytule powołania. Oznacza to, że oddzielnie liczony jest jego bieg zarówno co do każdego spadkobiercy, jak i co do dla każdego z tytułów powołania. Zgodnie z §2 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego do dnia 31 grudnia 1999 r. Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121), zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku należy składać właściwemu miejscowo terenowemu organowi administracji państwowej stopnia podstawowego w terminie 1 miesiąca od dnia przyjęcia spadku. Zgodnie z §2 ust. 1 i ust. 2 obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. do 6 maja 2001 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 105, poz. 1201) zeznania podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny należy składać właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z §1 ust. 1 pkt 1 oraz §2 ust. 1 obowiązującego w okresie od dnia 7 maja 2001 r. do 15 sierpnia 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462 z późn. zm.) podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobowiązani do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z obowiązującym od dnia 16 sierpnia 2006 r. art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono w art. 4a u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (pod warunkiem zgłoszenia w terminie miesiąca (od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca przedłużył ten termin do 6 miesięcy) od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a w przypadku dowiedzenia się przez nabywcę o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie tego terminu pod warunkiem zgłoszenia tych rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca (od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca przedłużył termin do 6 miesięcy) od dnia w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu), jednakże na mocy przepisu przejściowego (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.), wyłączono jego zastosowanie względem nabyć własności i rzeczy, które nastąpiły przed wejściem w życie tej ustawy. Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że nie ma sporu co do tego, że mimo przyjęcia spadku i powstania w związku z tym obowiązku podatkowego na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Skarżąca nie wykonała obowiązku złożenia zeznanie podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, w związku z czym nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W efekcie w związku z niezgłoszeniem przez Skarżącą rzeczonego nabycia do opodatkowania obowiązek podatkowy uległ odnowieniu na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w następstwie stwierdzonego pismem (orzeczeniem sądu) nabycia z chwila uprawomocnienia się orzeczenia. Skarżąca stoi na stanowisku, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wpisie Skarżącej jako właścicielki nieruchomości (w dniu 30 października 2017 r.) z tego względu, że wcześniejsze rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego dla W. odmawiały przyznania Jej przymiotu właścicielki nieruchomości, wskazuje w tym względzie również na brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazując, że w przepisie tym nie ma sformułowania potwierdzającego, że ustawodawca miał na myśli wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem Organu natomiast obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez Skarżącą po jej matce spadku (w dniu 16 października 2015 r.). Organ wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy w podatku powstaje z tytułu nabycia spadku, nie zaś potwierdzenia, że jest się właścicielem danych rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład mady spadkowej. W ocenie Sądu rację należy przyznać Organowi. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, jednocześnie na mocy art. 5 zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku (sukcesja uniwersalna) następuje z chwilą otwarcia spadku, a więc w momencie śmierci spadkodawcy. Nabycie to następuje z mocy prawa (ex lege), nie wymaga więc wiedzy i woli uprawnionego ani też zaistnienia jakichkolwiek innych zdarzeń, w szczególności zaś złożenia oświadczenia przez spadkobiercę lub wydania orzeczenia przez sąd. Nabycie spadku w chwili jego otwarcia nie ma jednak charakteru definitywnego. Staje się ostateczne dopiero w momencie złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku albo w sytuacji, gdy brak oświadczenia jest jednoznaczny z przyjęciem spadku (por. art. 1012–1017). Skutki prawne nabycia spadku z chwilą jego otwarcia mogą zostać natomiast zniweczone bądź z woli spadkobiercy – w razie odrzucenia spadku (art. 1020), bądź też z mocy orzeczenia sądu – w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia (art. 928) albo wyłączenia małżonka od dziedziczenia (art. 940) - J. Ciszewski, J. Knabe [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 925. Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wszystkich wchodzących w skład masy spadkowej rzeczy i praw majątkowych (nabytych z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy) z chwila przyjęcia spadku przez spadkobiercę. Podatnik może nie być świadomy na moment przyjęcia spadku jakie rzeczy i prawa majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej, podobnie niektóre prawa majątkowe przysługujące spadkodawcy mogą nie być ujawnione w stosownych księgach, rejestrach itd. (np. prawo własności nieruchomości może nie być ujawnione w księdze wieczystej). Mimo wszystko obowiązek podatkowy rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego powstaje z chwilą przyjęcia spadku, co wynika wprost z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tak rozumiany obowiązek podatkowy powstał również u Skarżącej w związku z przyjęciem przez Nią spadku. Konsekwencja powstania obowiązku podatkowego, jest w razie doręczenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, powstanie zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia tej decyzji (art. 21 §1 pkt 2 O.p.). W następstwie powstania zobowiązania podatkowego pojawia się konieczność zapłaty skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca podatku. Obowiązek ten powstaje również (odnowienie obowiązku) zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku ze stwierdzeniem nabycia pismem-orzeczeniem sądowym z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Takim orzeczeniem jest, w ocenie Sądu, niewątpliwie stwierdzenie nabycia spadku wydane na podstawie art. 1025 §1 zd. 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny, potwierdza istnienie prawa do spadku, które spadkobierca nabywa ipso iure (J. Ciszewski, J. Knabe [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 1025). W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest jedynie ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku. Wyjątek w tym zakresie dotyczy zapisu windykacyjnego i jego przedmiotu (A. Kidyba, E. Niezbecka [w:] A. Kidyba, E. Niezbecka, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, Warszawa 2015, art. 1025). Skoro podatkowi podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem m.in. dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i spadkobierca nabywa rzeczy i prawa majątkowe z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) – art. 924 i 925 k.c., co oznacza nabycie wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej, to orzeczenie stwierdzające nabycie spadku stanowi orzeczenie, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wydane przez sąd orzeczenie w trybie art. 1025 §1 k.c. potwierdza w sposób deklaratoryjny prawo do spadku spadkodawcy, a tym samym potwierdza nabycie w drodze dziedziczenia wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku (bez ich określenia) z chwilą otwarcia spadku. Tym samym jest to pismo-orzeczenie sądu stwierdzające nabycie (art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d.), w tym przypadku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Wprawdzie ustawodawca w treści przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie wskazuje wprost na postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, ale należy zwrócić uwagę, na to, że zakres zastosowania wskazanego przepisu nie ogranicza się wyłącznie do nabyć w drodze dziedziczenia, stąd za niecelowe ustawodawca uznał posłużenie się w tym przypadku konkretnym rodzajem orzeczenia sądowego. Oznacza to, że orzeczeniem, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie Organy uznały, że obowiązek podatkowy Skarżącej z tytułu dziedziczenia nieruchomości powstał (uległ odnowieniu) z dniem 16 października 2015 r., tj. z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku przez Skarżącą po swojej matce. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut nieprawidłowego określenie daty powstanie obowiązku podatkowego i naruszenie tym samym art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie zastrzega, ażeby we wskazanym orzeczeniu sądowym były określone rzeczy lub prawa majątkowe, które zostały przez podatnika nabyte. Podobnie jak samo przyjęcie spadku rodzi obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wszystkich wchodzących w skład masy spadkowej rzeczy i praw majątkowych (nabytych z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy) – co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tak również samo uprawomocnienie się orzeczenia o nabyciu spadku (w którym nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim) skutkuje powstaniem (odnowieniem) obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wszystkich wchodzących w skład masy spadkowej rzeczy i praw majątkowych (nabytych z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy). W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę na to, że czym innym jest samo powstanie obowiązku podatkowego (na mocy art. 6 ust. 4 zd. pierwsze u.p.s.d. w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) - rozumiane jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, czym innym natomiast konieczność zapłaty skonkretyzowanego co do wysokości, terminu i miejsca podatku, co stanowi konsekwencję doręczenia przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w konsekwencji przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego i dokonania stosownych ustaleń (w tym w zakresie rzeczy i praw majątkowych i ich wartości wchodzących w skład spadku). Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze argument, że "w okolicznościach niniejszej sprawy w stosunku do skarżącej mogło się uprawomocnić orzeczenie sądu odmawiające przyznania jej przymiotu właściciela nieruchomości. W takiej sytuacji skarżąca nie nabyłaby wskazanej nieruchomości i tym samym nie istniałby przedmiot opodatkowania". Skarżąca przedstawiła przy tym szereg orzeczeń oddalających Jej wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości. W tym względzie należy zauważyć, że jak orzekł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II CSK 432/17 oddalenie wniosku o wpis z tego powodu, że był przedwczesny albo że nie zostały do niego dołączone dokumenty mogące stanowić podstawę wpisu nie pozbawia osoby powołującej się na przysługiwanie jej praw podlegających ujawnieniu w księdze wieczystej możliwości złożenia ponownego, tym razem należycie udowodnionego wniosku o wpis. Jest to naturalna konsekwencja ograniczenia kognicji sądu wieczystoksięgowego do okoliczności faktycznych oraz stanu prawnego istniejącego w dacie złożenia wniosku, nie zaś w dacie jego rozpoznawania oraz do tych środków dowodowych spośród potencjalnie możliwych do wykorzystania w postępowaniu wieczystoksięgowym, którymi wnioskodawca rzeczywiście próbował udowodnić zasadność zgłoszonego żądania. Co więcej, czym innym jest kwestia nabycia własności nieruchomości przez Skarżącą (co nastąpiło z chwila śmierci Jej matki w dn. 12 lutego 1985 r.) i co w związku z uprawomocnieniem się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce z dniem 16 października 2015 r. skutkowało ponownym powstaniem obowiązku podatkowego, czym innym natomiast kwestia ujawnienia tego prawa w księdze wieczystej (założenia księgi wieczystej) i związane z brakami wniosków o wpis oddalenia tychże wniosków przez sądy powszechne. Od kwestii powstania obowiązku podatkowego (w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) należy również odróżnić kwestię ustalania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, co wymaga ustalania składników majątkowych, które weszły do spadku (gdzie o wejściu do spadku świadczą zapisy księgi wieczystej, której założenie stanowi konsekwencję postanowienia, na które powołuje się Skarżąca). Nie ma również racji Skarżąca kwestionując dokonane przez Organ pierwszej instancji (i zaakceptowane przez Organ odwoławczy) określenie wartości nabytej nieruchomości w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcę majątkowego Panią J. B., która określiła wartość nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości 235.000,00 zł. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 8 ust. 1,3 oraz 4 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (ust.1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca(ust. 4). Biegła w swojej opinii (operat szacunkowy z dnia 30 czerwca 2018 r. – k. 151 akt administracyjnych) oszacowała wartość rynkową nieruchomości na poziomie 235.000 zł i taką wartość przyjął Organ pierwszej instancji jako wartość rynkową nieruchomości stanowiącą jednocześnie czystą wartość – podstawę opodatkowania podatkiem przedmiotowego nabycia. Zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm.) przepisy rozdziału 1 zat. określenie wartości nieruchomości (Dział IV – wycena nieruchomości) stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Zgodnie z art. 152 ust. 2 ww. ustawy wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich. Zgodnie z art. 153 ust. 1 ww. ustawy podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Zgodnie z art. 156 ust. 1 ww. ustawy rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Na podstawie art. 159 ww. ustawy wydano Rozporządzenie określające rodzaje metod i technik wyceny nieruchomości oraz sposoby określania wartości nieruchomości przy zastosowaniu poszczególnych podejść, metod i technik wyceny(§1 pkt 1); sposoby określania wartości nieruchomości dla różnych celów, jako przedmiotu różnych praw oraz w zależności od rodzaju nieruchomości i jej przeznaczenia (§1 pkt 2); sposoby określania wartości nakładów i szkód na nieruchomości (§1 pkt 3); sposób sporządzania, formę i treść operatu szacunkowego (§1 pkt 4); uwarunkowania dla stosowania podejścia mieszanego przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości (§1 pkt 5). Skarżący zarzuca, że w niniejszej sprawie w przypadku określenia wartości nieruchomości zastosowanie powinien znaleźć §45 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym przy określaniu wartości gruntów wchodzących w skład nieruchomości, o których mowa w ust. 1, położonych poza strefami zainwestowania miejskiego, w razie braku transakcji rynkowych oraz braku transakcji rynkowych dokonywanych na gruntach przyległych, stosuje się metodę wskaźników szacunkowych gruntów. W tym względzie rację ma Organ, że na podstawie §49 rozporządzenia przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze (co oznacza, brak możliwości stosowania metody wskaźników szacunkowych gruntów, o której mowa w §45 ust. 2 rozporządzenia). Zastosowanie wskazanej przez Skarżącą metody było również wykluczone z tego powodu, że dostępne były transakcje rynkowe (gdzie "brak transakcji rynkowych" stanowi przesłankę zastosowania tej metody). W tym kontekście stwierdzić należy również, że wskazane przez rzeczoznawczynie cechy rynkowe lokalizacja, sąsiedztwo i otoczenie, powierzchnia działki, sposób i stan zagospodarowania (k. 135 akt administracyjnych) są istotne również dla terenów leśnych nie przeznaczonych pod zabudowę. Sąd zgadza się z oceną, że przytoczone cechy rynkowe są istotne dla każdego rodzaju nieruchomości (k. 166 akt administracyjnych). Nie można zgodzić się również ze Skarżącą, że operat szacunkowy nie zawiera istotnych informacji związanych z tym, że źródłem informacji o cenach transakcyjnych nie mogą być informacje o transakcjach, w których wystąpiły szczególne warunki zawarcia transakcji powodujące ustalenie ceny w sposób rażąco odbiegający od przeciętnych cen uzyskiwanych na rynku nieruchomości (§5 ust. 1 rozporządzenia), w szczególności sprzedaż dokonaną w postępowaniu egzekucyjnym, sprzedaż z bonifikatą, sprzedaż z odroczonym terminem zapłaty lub sprzedaż z odroczonym terminem wydania nieruchomości nabywcy (§5 ust. 3 rozporządzenia). Przepisy rozporządzenia nie zawierają wymogu zawarcia wskazanego zastrzeżenia w treści operatu szacunkowego (w operacie wskazano, że "Ceny transakcyjne [transakcji rynkowych] przyjęto z aktów notarialnych" – k. 135 akt administracyjnych), Biegła odnosząc się natomiast do wskazanego zarzutu wskazała, że "[t]ransakcje, na podstawie których oparto wycenę, zostały przyjęte zgodnie z danymi udostępnionymi rzeczoznawcom (...) i nie były to transakcje sprzedaży z postępowania egzekucyjnego, sprzedaży z bonifikatą czy podobne". Powyższe powoduje, że nie można uznać, że wzięte przez Biegłą pod uwagę transakcje były transakcjami, w których wystąpiły szczególne warunki zawarcia transakcji powodujące ustalenie ceny w sposób rażąco odbiegający od przeciętnych cen uzyskiwanych na rynku nieruchomości. Sąd uznaje również za prawidłowe potraktowanie dz. ew. nr [...] i nr [...] stanowiących łącznie 251 m2 (na 10.128 m2), tj. 2,5% powierzchni, na potrzeby wyceny jako funkcjonalnej całości (k. 165 akt administracyjnych). Podobnie za porównywalnych transakcji nie można było uznać wskazanych przez Skarżącą transakcji wynikających z "dziewięciu ogłoszeń Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych opublikowanych w Biuletynie Informacji Publicznej i dostępnych na stronie internetowej: http://bip.lasy.gov.pl/pl/bip/komunikaty i ogłoszenia, opisujących osiemnaście umów sprzedaży nieruchomości leśnych, z których treści wynika, że siedemnaście umów sprzedaży zostało wykonanych przy cenie jednego metra kwadratowego mieszczącej się w przedziale 0,72 zł - 4,39 zł, a tylko jedna z nich przewidywała cenę 7.60 złotych za jeden m2 nieruchomości leśnej". W tym kontekście wystarczy wskazać, że żadna z tych nieruchomości nie znajdowała się na terenie W. ani w pobliżu. Mając na uwadze powyższe nie jest zasadny zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz nieuwzględnienia dowodów złożonych przez Skarżącą. Wreszcie nie jest również zasadny zarzut co do tego, że wartość nieruchomości winna być określona na podstawie cen rynkowych z października 2017 r. Prawidłowo wartość nieruchomości określono na poziomie cen na dzień 16 października 2015 r. (co wynika z prawidłowo ustalonego przez Organ dnia powstania obowiązku podatkowego – o czym była mowa wyżej). Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art 7 ust. 1 u.p.s.d. nakazującego ustalenie wartości nieruchomości według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty co do wadliwości sporządzonego operatu szacunkowego. Operat ten jest sporządzony prawidłowo, dokonana wycena przedmiotowej nieruchomości na poziomie 235.000 zł nie budzi zastrzeżeń Sądu. W rezultacie zasadnie Organ jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przyjął wskazaną kwotę jako wartość nabytej nieruchomości (która wobec braku długów i ciężarów do potrącenia, stanowiła czystą wartość) i podstawę opodatkowania. W rezultacie prawidłowo w decyzji ustalono wysokość zobowiązania podatkowego (przyjmując, że Skarżąca należy do I grupy podatkowej – jako zstępna spadkodawczyni, Jej matki). Jeśli chodzi natomiast o kwestię prawidłowości określenia wynagrodzenia rzeczoznawczyni majątkowej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 O.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. W myśl natomiast art. 270a O.p. w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1635/13 "obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. Wydane na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie". Tym samym zarzuty dotyczące ustalenia wynagrodzenia biegłego mogły być rozpatrywane wyłącznie w postępowaniu zażaleniowym na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie ustalenia kosztów postępowania podatkowego (i postanowienie wydane w drugiej instancji podlegałoby w razie jego zaskarżenia na zasadach ogólnych kontroli sądu administracyjnego). Tym samym prawidłowość wskazanego postanowienia (i sformułowane zarzuty w tym zakresie) nie podlega ocenie Sądu w ramach niniejszego postępowania dotyczącego prawidłowości decyzji ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn, a co za tym idzie zarzuty te nie mogły być uwzględnione. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.