III SA/Wa 725/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.611.2023.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że 8 listopada 2023 r. wpłynął wniosek M. S.A. (dalej: "Spółka", "Spółka" lub "strona skarżąca") z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych przez PGK, nierozliczonych na moment utraty statusu PGK/rozpadu PGK, proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze spółek do poniesienia tej straty. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jako spółka dominująca w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz M. Sp. z o.o. (dalej jako: "M.") jako spółka zależna (dalej łącznie jako: "Spółki" lub "Wnioskodawcy") wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej M. (dalej jako: "PGK M.") będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 1a u.p.d.o.p. PGK M. została utworzona z dniem 1 lipca 2018 r., na podstawie decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej. W dniu 13 maja 2021 r. pomiędzy M., a M. została zawarta umowa przedłużająca funkcjonowanie PGK M. do dnia 30 listopada 2024 r. W dniu 11 czerwca 2021 r. właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o przedłużeniu funkcjonowania PGK. PGK M. posiada nierozliczone straty podatkowe, które zostały poniesione w poprzednich latach podatkowych. 2. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy o PGK M. lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK M., Spółki wchodzące uprzednio w skład PGK M. będą uprawnione do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o wysokość strat z tego samego źródła poniesionych przez PGK M., nierozliczonych na moment utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK M. lub rozpadu PGK M., proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze Spółek do poniesienia tej straty i zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.? 3. Zdaniem Spółki, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy o PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK M., Spółki wchodzące uprzednio w jej skład, będą uprawnione do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o wysokość strat z tego samego źródła poniesionych przez PGK, nierozliczonych na moment upływu okresu obowiązywania umowy o PGK/rozpadu PGK, proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze Spółek do poniesienia tej straty i zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Na poparcie przedmiotowego stanowiska przedstawiono następującą argumentację. Zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na odmienne brzmienie art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p., który mówi o "stracie pokrywanej z dochodu" od brzmienia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który mówi o "obniżeniu dochodu stratą", ustawodawca nie wykluczył możliwości rozliczenia poniesionej przez PGK straty przez podmioty wchodzące w jej skład, po upływie okresu obowiązywania umowy o PGK lub utracie statusu PGK. W opinii Wnioskodawców, art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że podmioty wchodzące w skład PGK mogą rozliczyć poniesione przez nią straty po rozpadzie PGK/upływie terminu obowiązywania umowy o PGK, jednakże nie w sposób dowolny, ale w takiej proporcji w jakiej dana spółka wchodząca w skład PGK przyczyniła się do jej poniesienia. Przykładowo, jeżeli w danym roku podatkowym PGK poniosło stratę w wysokości 10 mln złotych w źródle przychodów, a na tę stratę składała się strata jednej spółki w wysokości 2 mln zł i drugiej spółki w wysokości 8 mln zł, a następnie doszło do rozpadu PGK/upływu terminu obowiązywania umowy o PGK, pierwsza spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w wysokości 2 mln zł, druga natomiast w wysokości 8 mln zł, z zastrzeżeniem zasad ogólnych rozliczania strat, o których mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast w powyższym przykładzie, do poniesienia 10 mln złotych straty w PGK przyczyni się tylko pierwsza spółka, gdyż osiągnęła 12 mln złotych straty w źródle przychodów, a druga osiągnęła 2 mln złotych dochodu, to tylko pierwszej spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia powstałej straty po rozpadzie PGK/upływie terminu obowiązywania umowy o PGK, z zastrzeżeniem zasad ogólnych rozliczania strat, o których mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawców, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć możliwość rozliczenia straty PGK po jej ustaniu przez członków tworzących uprzednio PGK to wprost wskazałby to w u.p.d.o.p., tj. wprost w normie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wyłączyłby stosowanie tego przepisu (przez stwierdzenie "nie stosuje się") do strat poniesionych przez PGK po upływie okresu obowiązywania umowy o PGK lub po utracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK. Skoro zaś takie postanowienie nie zostało wprost wprowadzone do u.p.d.o.p. należy przyjąć, że ustawodawca dopuszcza, że w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy o PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK, spółki wchodzące uprzednio w jej skład są uprawnione do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o wysokość strat z tego samego źródła poniesionych przez PGK, nierozliczonych na moment upływu okresu obowiązywania umowy o PGK/rozpadu PGK, proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze spółek do poniesienia tej straty i zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców należy podkreślić, że skoro spółki, które tworzyły PGK są na podstawie art. 75 § 2a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "O.p.") uprawnione do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy, to analogicznie, spółki te powinny być uprawnione po upływie okresu obowiązywania umowy o PGK lub po utracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK do rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez PGK proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze spółek do poniesienia tej straty, z zastrzeżeniem zasad ogólnych rozliczania strat, o których mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Podkreślono także, że ww. przepis art. 75 § 2a pkt 1 O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., jednak już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzane było podejście, zgodnie z którym spółki wchodzące w skład PGK po jej rozpadzie/rozwiązaniu, są uprawnione do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązań PGK. W tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. VIII SA/Wa 774/10 oraz postanowienie NSA z dnia 21 września 2016 r., sygn. II FSK 1261/16. Następnie wskazywano, że w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślały, że spółki tworzące PGK w okresie jej istnienia jako podatnika nie utraciły podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż każda z nich osobno obliczała dochód lub stratę, zatem każdej z nich powinno przysługiwać prawo do zwrotu nadpłaty obliczonej dla całej PGK w takiej proporcji, w jakiej dochody poszczególnych spółek tworzyły nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. W ocenie Wnioskodawców, analogiczne podejście powinno mieć zastosowanie w zakresie rozliczania strat podatkowych PGK przez spółki uprzednio ją tworzące, po upływie okresu obowiązywania umowy o PGK lub utracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy ekonomicznej bowiem, zarówno nadpłata, jak i rozliczana strata stanowi aktywo podatkowe. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia wyłączenie prawa do uwzględniania strat PGK w wyniku podatkowym spółek uprzednio ją tworzących, jeżeli jednocześnie wprost w obecnym stanie prawnym (art. 75 § 2a pkt 1 O.p.), przewidziana jest możliwość rozliczania nadpłaty przez te spółki. Przyjęcie innego podejścia oznaczałoby brak uwzględnienia gospodarczych realiów funkcjonowania podmiotów wchodzących w skład PGK, w szczególności, że wynik podatkowy PGK jest wprost uzależniony od wyników podatkowych spółek ją tworzących. Należy bowiem zauważyć, że celem wprowadzenia przepisów o PGK było wprowadzenie rozwiązania pozwalającego na uproszczenie i zwiększenie efektywności rozliczeń podatkowych podatników działających w ramach grup kapitałowych poprzez konsolidację ich wyników podatkowych. Pozbawienie spółek tworzących uprzednio PGK prawa do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez PGK po upływie okresu obowiązywania umowy o PGK lub po utracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK stawiałoby te spółki w gorszej sytuacji niż, gdyby te straty zostały poniesione poza PGK, co jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości podatkowej. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") w interpretacji z 4 stycznia 2024 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawione następującą argumentację. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej obowiązują szczególne regulacje, co do sposobu ustalania dochodu do opodatkowania oraz rozliczania straty podatkowej. Ustawodawca nie wskazał przepisów, na podstawie których nierozliczone straty powstałe w ramach działalności podatkowej grupy kapitałowej mogłyby zostać rozliczone przez spółki wchodzące w skład PGK w momencie upływu okresu obowiązywania umowy/rozpadu PGK, proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze spółek do poniesienia tej straty. Wprost przeciwnie, stosownie do art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p., straty poniesione przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Zatem, wygenerowana strata w ramach PGK nie może zostać odliczona od dochodu poszczególnych spółek w kolejnych latach podatkowych z tytułu indywidualnej działalności tych spółek. W dalszej kolejności wskazywano, że brak jest tożsamości podmiotowej pomiędzy PGK a spółkami tworzącymi PGK. Po pierwsze PGK oraz spółki ją tworzące są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie występuje zatem tożsamość dochodów oraz strat, czego skutkiem jest brak możliwości ich kompensacji. Po drugie rok podatkowy spółki kończy się wraz z rozpoczęciem roku podatkowego PGK a następny zaczyna się w momencie zakończenia funkcjonowania PGK. Przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie odróżniają rok podatkowy spółki od roku podatkowego PGK. Nie można zatem utożsamiać roku podatkowego PGK z rokiem podatkowym spółki. Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem stwierdzającym, że w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy PGK M. lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK M., Spółki wchodzące uprzednio w jej skład, na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., będą uprawnione do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o wysokość strat z tego samego źródła poniesionych przez PGK M., nierozliczonych na moment jej upływu okresu obowiązywania umowy o PGK/rozpadu PGK, proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze Spółek do poniesienia tej straty i zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro w art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wyłączył możliwość rozliczania strat poniesionych przez PGK po upływie okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK to nie można utożsamiać tej kwestii do prawa do zwrotu nadpłaty obliczonej dla całej PGK w proporcji, w jakiej dochody poszczególnych spółek tworzyły nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. 5. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie następujących regulacji: - art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy o Podatkowej Grupie Kapitałowej M. ("PGK M.") lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK M., spółki wchodzące uprzednio w jej skład, nie będą uprawnione do obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o wysokość strat z tego samego źródła poniesionych przez PGK M., nierozliczonych na moment upływu okresu obowiązywania umowy o PGK M./rozpadu PGK M., proporcjonalnie do stopnia przyczynienia się każdej ze spółek do poniesienia tej straty i zgodnie z zasadami ogólnymi; - art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób pobieżny i ogólnikowy, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady legalizmu i zasady zaufania do organów administracji publicznej, a także pominięcia wykładni prokonstytucyjnej i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. 6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem DKIS w skarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. 8. Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół wykładni art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Strony skarżącej, przepis ten nie skutkuje wyłączniem możliwości rozliczenia straty poniesionej w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, po utracie przez nią bytu prawnego, przez spółki wchodzące uprzednio w jej skład w proporcji w jakiej przyczyniły się one do powstania owej straty. W ocenie organu interpretacyjnego, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że utrata statusu podatnika przez PGK prowadzi do całkowitego zakazu rozliczenia straty podatkowej pozostałej po grupie, także w odniesieniu do spółki, w obrębie której działalności doszło do jej wystąpienia. W ramach powyższego sporu Sąd rozpoznający sprawę przyznał rację stronie skarżącej. 9. Ramy prawne: art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p., straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. 10. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, jaka jest istota podatkowej grupy kapitałowej na gruncie u.p.d.o.p. Co oczywiste i niepodlegające żadnym wątpliwościom, PGK jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej odrębność prawnopodatkowa jest następstwem zasady autonomii prawa podatkowego, bowiem ma ona podmiotowość jedynie w zakresie praw i obowiązków wynikających z norm uregulowanych wyłącznie w obrębie podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie zarówno innych danin publicznoprawnych, jak i innych gałęzi prawa podmiotowość prawną mają tylko spółki ją tworzące, a samo PGK nie ma podmiotowości prawnej (B. Rogalska, 1.3.2. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych [w:] Podatkowe rejestry podmiotowe w polskim systemie prawnym, Warszawa 2014). Główną korzyścią związaną z utworzeniem PGK jest możliwość rozliczania strat w ramach grupy w tym samym roku, w którym nastąpiła strata, a nie - jak w przypadku spółek rozliczających się samodzielnie - w latach następnych. To rozwiązanie daje możliwość nie tylko szybkiego, lecz także pełnego rozliczania strat. Ta istotna zaleta PGK jest rezultatem kalkulowania podstawy opodatkowania grupy jako nadwyżki sumy dochodów spółek-członków grupy nad sumą strat poniesionych przez pozostałe spółki (D. Gajewski, II. Podatkowa grupa kapitałowa w przepisach prawa krajowego [w:] Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian, red. T. D. Nowak, P. Stanisławiszyn, Warszawa 2014). Przedstawiciele piśmiennictwa także wyjaśniają, że straty poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową kompensują dochody pozostałych. Dzięki temu wysokość podatku płacona przez całą grupę może być niższa niż gdyby każda ze spółek była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016, legalis). Przede wszystkim zatem spółki tworzące PGK mogą w sposób preferencyjny dokonać rozliczenia straty podatkowej w ramach tej struktury. Przykładowo podatnik, który przez dłuższy okres czasu wykazywałby stratę z uwagi na ograniczenia jej odliczenia przewidziane w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. mógłby być pozbawiony prawa do jej uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym w latach następnych, przy utworzeniu PGK może potrącić wysokość straty w dochodzie wypracowanym przez inne spółki tworzące grupę. Więc w konsekwencji skorzystanie przez podatników z konstrukcji PGK może prowadzić do efektywniejszego wykorzystania strat w tejże grupie, które to w przypadku braku jej założenia nigdy nie mogłyby zmniejszyć obciążeń podatkowych poszczególnych spółek. 11. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd przyjął, że spółki tworzące PGK nie tracą przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 21 grudnia 2010 r., o sygn. VIII SA/Wa 774/10. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko to jest prawidłowe i w dalszej części uzasadnienia posłuży się częścią rozważań w nim przedstawionym jako własnymi. Z regulacji u.p.d.o.p. nie sposób wyprowadzić wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którym w czasie istnienia PGK, spółki kapitałowe wchodzące w jej skład nie są podatnikami w obrębie podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do tego zagadnienia, pomocne może być brzmienie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie stosownie do tego przepisu, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Z zacytowanej regulacji wynika więc, że to spółki tworzące PGK są obowiązane w pierwszej kolejności do obliczenia dochodu przez nie wypracowanego oraz ewentualnie straty, jeśli taką poniosły, a dopiero następnie wartości te wpływają na wynik podatkowy PGK jako samodzielnego podatnika. Zatem także na spółki kapitałowe - tworzące PGK - ustawodawca podatkowy nakłada obowiązki - takie jak ciążące na każdym innym podatniku - dotyczące prawidłowego obliczenia podstawowych kategorii dla podatku dochodowego, tj. dochodu, a także co oczywiste również przychodu i przyporządkowania do niego kosztów podatkowych poprzedzających wykazanie dochodu, oraz ewentualnie straty. Co szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie i należy to ponownie zasygnalizować - strata podatkowa musi być wpierw wykazana przez konkretną spółkę, a następnie wpływa na wynik podatkowy PGK. Takie ukształtowanie przepisów skutkuje także tym, równie ważnym spostrzeżeniem z perspektywy zawisłego sporu, że w przypadku utraty bytu prawnego PGK można w sposób bardzo łatwy przyporządkować konkretną stratę do poszczególnej spółki. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę PGK nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od tworzących ją spółek, a stanowi jedynie instrument organizacyjny umożliwiający wspólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznego dochodu (wyniku sumy dochodów i strat) spółek kapitałowych tworzących podatkową grupę kapitałowa, niejako inkorporuje prawa i obowiązki spółek kapitałowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w okresie istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. 12. Jeśli więc spółki kapitałowe, tworzące PGK, nie tracą przymiotu podatnika w okresie jej funkcjonowania, to po zakończeniu jej bytu prawnego, mają one prawo do rozliczenia straty przez nie poniesionych w okresie, w którym PGK miała status podatnika. Stanowisko to oprócz tego, że jest logicznym następstwem powyższych rozważań wynika także z wykładni celowościowej wspartej dyrektywami wykładni w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest ono sprzeczne z przepisem art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p., jak to stara się podnosić organ w treści zaskarżonej interpretacji. 13. Jak zostało już powyżej wyjaśnione ustawodawca podatkowy wprowadzając do polskiego porządku prawnego instytucje podatkowej grupy kapitałowej jednocześnie dopuścił osiąganie przez spółki będące jej członkami korzyści podatkowej, przede wszystkim polegającej na preferencyjnym rozliczaniu strat podatkowych. Przy czym, jednocześnie z tak korzystnym ukształtowaniem sytuacji prawnopodatkowej PGK dotyczącej strat podatkowych uregulowano pewne ograniczenia związane z ich potrąceniem w dochodzie spółek kapitałowych po utracie bytu prawnego przez PGK, a konkretnie w ramach normy wyrażonej w art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej. 14. W ocenie Sądu, interpretując powyżej zacytowaną regulację nie można poprzestać jedynie na dokonaniu jej wykładni językowej. W obecnym dorobku sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko co do konieczności dokonywania kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w oparciu o wszystkie metody wykładni, w tym także systemową oraz celowościową. Jak to słusznie akcentują przedstawiciele judykatury, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (wyrok NSA z 04.06.2014 r., II FSK 1535/12). Zestawienie literalnego brzmienia powyższego przepisu art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. z wyżej opisaną preferencją podatkową przewidzianą przez ustawodawcę w ramach korzystania przez podatników z opodatkowania w ramach podatkowej grupy kapitałowej, pozwala na jednoznaczne zrozumienie ratio legis normy wyrażonej w art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. Z jednej bowiem strony korzystanie przez podatników ze struktury jaką jest PGK pozwala na korzystne rozliczenie strat podatkowych, z drugiej jednak uregulowano ograniczenie dotyczące tychże strat po ustaniu bytu prawnego tego podmiotu w art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę norma ta ma celu zapobieżenie sytuacji, w której spółka kapitałowa wchodząca w skład PGK, niebędącej już odrębnym podatnikiem, byłaby uprawniona do obniżenia swojego dochodu o wartość straty, która została poniesiona przez inny podmiot należący do grupy. I w taki oto sposób należy rozumieć regulację art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p., a mianowicie nie pozwala ona na dowolne przerzucanie straty między spółkami będącymi uprzednio członkami grupy, niemniej nie prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia straty, którą poniósł w czasie jej istnienia. Wynik wykładni przeprowadzonej przez DKIS prowadziłby zaś do osiągnięcia skutku, który z perspektywy celu tej regulacji należałoby uznać za nadmiernie obciążający spółki kapitałowe. Do przeciwdziałania dalszemu korzystaniu z preferencyjnego wykazywania strat w PGK po zakończeniu jej istnienia, nie jest konieczne regulowanie zakazu rozliczania własnych strat przez podatników, wystarczy, aby nie można było rozliczać strat poniesionych przez innych członków grupy. 15. Wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny skutkowałaby także naruszeniem konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzeczniczym, tzw. wykładnia prokonstytucyjna powinna być zastosowana w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, wówczas należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (uchwała NSA z 13 listopada 2012 r.). Wykładnia przepisu w zgodzie z Konstytucją RP może wobec tego być pomocna przy dokonywaniu kompleksowej wykładni danej regulacji, czyli opartej o wszystkie metody interpretacji oraz może dostarczać ważnych argumentów mogących przemawiać następnie za wyborem jednego z kilku wariantów interpretacyjnych. Należy także tutaj przypomnieć, że spółki kapitałowe wchodzące w skład PGK nie tracą swojej podmiotowości prawnopodatkowej w obrębie podatku dochodowego od osób prawnych. W okresie jej trwania strata przez nie poniesiona może z uwagi na preferencyjny ukształtowanie przepisów w odniesieniu do PGK wpłynąć korzystnie na rozliczenie całej grupy, aczkolwiek wciąż jest możliwe przypisanie straty do konkretnej spółki. Pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia straty podatkowej - nawet jeśli wystąpiła ona w okresie, w którym przynależał on do PGK - godzi w konstytucją zasadę ochrony prawa nabytych. Treścią przedmiotowej zasady jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (wyrok TK z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11). Oczywiście, są dopuszczalne od niej odstępstwa, niemniej aby ocenić, czy ograniczenie praw nabytych jest dopuszczalne, należy rozważyć: 1) czy podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne, 2) czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych, 3) czy wartościom konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte, można w danej, konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych, a także 4) czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków do przystosowania się do nowej regulacji (wyrok TK z 07.05.2014 r., sygn. K 43/12). Sąd nie dostrzega takiego uzasadnienia w przypadku wykładni art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. w sposób w jaki uczynił to DKIS w treści zaskarżonej interpretacji. Skoro przepis ten ma na celu zapobieżenie temu by po zakończeniu istnienia PGK spółki kapitałowe mogły wciąż dowolnie "sterować" poniesioną uprzednio stratą w sposób zapewniający im jak najlepszy wynik podatkowy, to wystarczające dla jego realizacji jest uniemożliwienie rozliczania straty przez spółkę, której to w okresie trwania grupy nie można było tejże straty przypisać. Niemożliwość jej uwzględniania w dochodzie spółki, która wówczas faktycznie ją poniosła w ramach swojej działalności byłoby z całą pewnością za daleko idące oraz z perspektywy ratio legis przepisu w pełni niezasadne. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy podatkowego, a przecież jest to domniemanie niemożliwe do wzruszenia, trzeba przychylić się do tego, że sporna regulacja miała służyć wyłącznie do ukształtowania stanu prawnego, w którym podatnicy nie mogliby odnosić dalej korzyści podatkowych, które nie znajdowałyby już podstawy w preferencyjnych przepisach dotyczących podatkowej grupy kapitałowej. Taka korzyść jednak nie wystąpi, jeśli spółka będzie mogła dalej rozliczyć stratę przez nią poniesioną. Nie sposób zatem uznać, że takie ograniczenie praw nabytych prowadzi chociażby do realizacji jakiejkolwiek normy, wartości, czy też zasady wywodzonych z Konstytucji RP skoro jest ono całkowicie pozbawione jakiegokolwiek sensu z perspektywy celu analizowanej normy. Tym samym dyrektywy wykładni prokonstytucyjnej przemawiają za wadliwością stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny. 16. Przychylenie się do wykładni prezentowanej przez organ doprowadziłoby także do nieproporcjonalnego rozłożenia praw oraz obowiązków ciążących na spółkach po ustaniu bytu prawnego PGK. W pierwszej kolejności należy spostrzec, że zdarzenie jakim jest utrata statusu podatnika przez PGK wpływa na sytuację prawną jej członków. Innymi słowy z tego tytułu mają oni pewne uprawnienia, ale i obowiązki. Przykładowo zgodnie z treścią art. 1a ust. 4 u.p.d.o.p., spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. W aktualnym stanie prawnym ustawodawca podatkowy także expressis verbis uregulował uprawnienie do nadpłaty powstałej za czas trwania PGK przysługujące spółkom kapitałowym, które były uprzednio jej członkami. Tak więc w art. 75 § 2a pkt 1 przewidziano, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika, w zakresie zobowiązań tej grupy. Zdaniem Sądu, całkowite pozbawienie prawa do rozliczenia straty po PGK, nawet przez spółkę, która faktycznie ją poniosła, byłoby nadmiernie negatywnym skutkiem w zestawieniu chociażby z ponoszeniem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania grupy. Spółka mogłaby być pociągnięta do odpowiedzialności za wszelkie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych pozostałe po PGK, natomiast nie byłaby uprawniona do odliczenia od dochodu swojej straty. Takie rozłożenie praw i obowiązków wyraźnie nadmiernie obciąża spółki będące członkami grupy. Jednocześnie należy przyznać rację stronie skarżącej co do tego, że niezrozumiałe byłoby z jakiego powodu ustawodawca podatkowy uprawnia podatników do nadpłaty po PGK, natomiast nie zezwala na rozliczenie straty po niej proporcjonalnie do stopnia w jakim przyczyniły się oni do jej powstania. Zarówno nadpłata, jak i strata stanowią bowiem aktywa podatkowe, a pamiętając o wspomnianym już niewzruszalnym domniemaniu racjonalności ustawodawcy, nie można dojść do przekonania o całkowicie dowolnym różnicowaniu możliwości korzystania z nich na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. 17. Brak możliwości rozliczenia straty, w sposób w jaki przedstawia do DKIS, byłby niczym innym jak wynikiem interpretacji stojącym w sprzeczności z celem normy, pozbawiającym podatników bez żadnego uzasadnienia praw przez nie ówcześnie słusznie nabytych oraz nie wpisuje się on w całokształt unormowań rozkładających obowiązki oraz uprawnienia po zakończeniu istnienia podatkowej grupy kapitałowej, na jej uprzednich członków. 18. Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy czym, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organ w skarżonej interpretacji przedstawił jasno i klarownie z jakich powodów nie podzielił stanowiska strony skarżącej, przy czym niepoprawna wykładnia przepisów prawa materialnego nie prowadzi automatycznie do naruszenia przepisów, wokół których oscylowały zarzuty podniesione w skardze do tut. Sądu. W sprawie nie ma również potrzeby do sięgania do zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawicieli judykatury, zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (wyrok NSA z 19.10.2023 r., III FSK 4185/21). Jak wynika z powyższych rozważań, jednoznaczny wynik wykładni mógł być osiągnięty po przeprowadzeniu wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej. 19. Rozpatrując ponownie sprawę, DKIS będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. 20. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczona zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.