III SA/Wa 731/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, § 2, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej także "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję organu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], orzekającej o solidarnej wraz z T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także "Spółka") odpowiedzialności byłego członka zarządu M.S. dalej także "skarżący" lub "strona"), za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 1.880,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.130,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 171,20 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2013r. nr [...], wystawionego na zaległość w podatku od towarów i usług za 07/2009 r. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. W związku z bezskutecznością egzekucji, ww. organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., doręczonym stronie w dniu 14 sierpnia 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącego, byłego Wiceprezesa Zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 07/2009r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2009r. w kwocie 1.880,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.130,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 171,20 zł. Powyższa decyzja została skierowana na adres pełnomocnika Strony i uznana za doręczoną w dniu 3 listopada 2014r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W dniu 14 stycznia 2015 r. skarżący odebrał kopię ww. decyzji oraz wniósł odwołanie wraz z zawartym w nim wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że decyzja z dnia [...] października 2014r. nie została skutecznie doręczona, co oznacza, że nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym odwołanie jest niedopuszczalne. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r. została doręczona stronie w dniu 14 września 2015 r. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 108 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 § 1 oraz art. 116 § 1 tej ustawy polegające na: - nieuwzględnieniu przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu oraz błędną ocenę stanu faktycznego, - opieszałość w podjęciu działań egzekucyjnych, - nieprawidłowe ustalenie organu, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy wierzytelności przysługujące Spółce względem jej dłużników mogą zakończyć się skuteczną egzekucją. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Wskazał, że egzekucja wobec majątku Spółki prowadzona była na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 2 grudnia 2013 r. obejmującego zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za 07/2009r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu [...] grudnia 2013 r., tj. z chwilą doręczenia Bankowi [...] S.A. jako dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu tej wierzytelności (w tym dniu nastąpiło również doręczenie zajęcia rachunku bankowego nr [...] do [...] Bank [...] SA, Bank prowadził rachunek Spółki - odpowiedź z dnia 17 grudnia 2013 r.). Tytuł wykonawczy dot. przedmiotowej zaległości został doręczony w dniu 26 grudnia 2013 r. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2014 r. poprzez doręczenie postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, ze postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności - określoną w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w celu ustalenia, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono jego odpowiedzialność. Organ odwoławczy uznał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynika, że skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu od 1 czerwca 2006 r. do 28 lutego 2010 r. W odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2009 r., strona pełniła zarząd, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. jednoosobowo (do dnia 9 listopada 2007 r. zarząd Spółki był dwuosobowy, do tej daty jako Prezes Zarządu figuruje M.B.). Ponadto z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynika, iż w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (data dokonania wpisu: 1 czerwca 2006 r., data wykreślenia: 21 kwietnia 2010 r.). Natomiast z akt rejestrowych, pozyskanych z Sądu Rejonowego dla W. wynika, że strona została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu Spółki z dniem 28 lutego 2010 r. - uchwałą nr [...] z dnia 19 lutego 2010 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji wskazując, iż należności podatkowe Spółki w podatku VAT za 07/2009 r. wynikają z deklaracji VAT-7 za 07/2009 r. w związku z jej korektą z dnia 29 marca 2012 r. Termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2009r. upływał w dniu 25 sierpnia 2009 r. Oznacza to, że skarżący w czasie powstania i w terminie płatności podatku od towarów i usług za 07/2009 r. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych Spółki z jej majątku podjęta przez Naczelnika Urzędu okazała się bezskuteczna. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie dowodem bezskuteczności egzekucji jest w szczególności postanowienie sądu stwierdzające umorzenie postępowania upadłościowego, z którego jednoznacznie wynika, że dana wierzytelność nie została w tym postępowaniu zaspokojona. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W., po rozpoznaniu sprawy z wniosku Spółki ogłosił jej upadłość. Natomiast postanowieniem z dnia 21 września 2012 r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. umorzył postępowanie upadłościowe dotyczące Spółki, z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że ww. postanowienie zostało wydane na wniosek syndyka z dnia 18 września 2012 r. o umorzenie postępowania upadłościowego, z uwagi na brak środków pieniężnych, które pozwalałyby na pokrywanie kosztów postępowania upadłościowego (łączna kwota kosztów wg syndyka to ok. 200.000,00 zł, natomiast środki znajdujące się w masie upadłości to kwota 1.511,74 zł). Wobec powyższego zarzuty odwołania, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone opieszale, gdyż Urząd Skarbowy nie zgłosił swoich wierzytelności do masy upadłościowej nie mogły w ocenie organu odnieść pożądanego dla strony skutku. W ocenie organu niezasadna jest argumentacja strony, że nieprawidłowości w prowadzeniu egzekucji, tj. opóźnienie jej w czasie, ograniczenie się tylko do jednego rachunku bankowego, podczas gdy było ich więcej, a także niezgłoszenie wierzytelności do masy upadłościowej i niepodjęcie egzekucji z posiadanych przez Spółkę nieruchomości przyczyniły się do niezaspokojenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego. Gdyby Spółka faktycznie posiadała majątek umożliwiający jego szybkie spieniężenie i pokrycie należności wobec Skarbu Państwa, fakt późniejszego wystawienia tytułu wykonawczego nie miałby znaczenia. Ponadto jak wynika z ustaleń organu, garaż (miejsce parkingowe), położony przy ul. [...] w W., którego właścicielem jest oprócz Spółki także O. Sp. z o.o. oraz Bank [...] w P., obciążone jest ustanowioną hipoteką na rzecz Banku [...] w P. w wysokości 500.000,00 zł (wierzytelność z tytułu umowy kredytowej z dnia 2 kwietnia 2007 r.). Natomiast w przypadku drugiej nieruchomości w miejscowości P., to jest ona obciążona hipoteką umowną na rzecz Banku [...] S.A. w O. w kwocie 498.170,94 zł (wierzytelność z tytułu umowy kredytowej z dnia 2 kwietnia 2007 r.), w stosunku do której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, na podstawie wniosku wierzyciela i bankowego tytułu egzekucyjnego z dnia 15 października 2012 r. Tym samym Naczelnik Urzędu nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia z ww. składników majątkowych Spółki. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniała druga pozytywna przesłanka, tj. bezskuteczność egzekucji, uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W rozpatrywanej sprawie na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki ustalono, że wykazała ona poziom zobowiązań na dzień 31.12.2009 r., 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. odpowiednio: 26.799.036,64 zł, 8.905.878,44 zł i 7.196.859,79 zł, a należności za powyższe lata stanowiły: 275.058,45 zł, 667.178,53 zł i 684.057,40 zł. Wartość majątku obrotowego wyniosła w 2009 r. - 20.732.929,14 zł, w 2010 r. - 4.339.244,49 zł, w 2011 r. - 2.593.499,64 zł. Natomiast środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych wynosiły odpowiednio: 2009 r. - 3.794,59 zł, 2010 r. - 14.646,20 zł, 2011 r. - 703,52 zł. Tym samym, zobowiązania przekraczały wartość majątku Spółki, zatem zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki już w 2009 r., tj. w okresie pełnienia skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nieuiszczone zobowiązanie Spółki dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za 07/2009r., której termin płatności przypadał na dzień 25 sierpnia 2009 r., co oznacza, iż zaległość była wymagalna. Poza nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 07/2009r., Spółka nie uiściła zobowiązań z tytułu ww. podatku także za okresy 12/2007r., 10,11/2008r. Spółka nie uregulowała należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy: 08/2009r. - 09/2009r., 12/2009r.-09/2010r. (włącznie z należnością za 01/2010 r. należności te nie były regulowane podczas kadencji skarżącego w zarządzie Spółki), 11/2010r., 03/2011r. na łączną kwotę 35.198,37 zł, odsetki: 17.506,00 zł, koszty upomnienia: 114,40 zł. Oznacza to, że następna z przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. nieregulowanie zobowiązań - ugruntowała się w sposób najpóźniej dający się określić na koniec 2009 r., ponieważ już wówczas Spółka nie regulowała licznych wymagalnych zobowiązań podatkowych i wobec ZUS w sposób trwały, a zaległości, w ciągu 2009 r. ulegały sukcesywnej kumulacji. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dla wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. skarżącego za zaległości Spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2009 r., najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od 31 grudnia 2009 r. z uwagi na łatwo weryfikowalny, znaczny przyrost zaległości. Być może wystąpienie we wskazanym okresie o ogłoszenie upadłości Spółki zapobiegłoby dalszemu generowaniu zadłużenia przez kolejny Zarząd (zaległości w płatnościach wystąpiły również w 2010 r. i 2011 r., chociażby z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. czy podatku od nieruchomości począwszy od 2010 r.). Tymczasem wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony przez skarżącego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym, a skarżący, jako członek zarządu, nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem nie zgłosił do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym, powyższe zaniechanie było spowodowane winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, daje podstawę do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. strona nie wskazała majątku, z którego byłaby realnie możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Wskazywane przez skarżącego nieruchomości podlegały licznym obciążeniom hipotecznym. Zasadą jest, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2009 r. zebrał wystarczający pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny pod kątem zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności i braku przesłanek negatywnych. Z uzasadnienia decyzji pierwszej instancji jasno wynikają powody faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji poprzez odmowę wiarygodności rzeczywistym dowodom, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP; - wydanie decyzji po terminie określonym w art. 118 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem została ona doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa; - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; - wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Skarżący pismem procesowym z dnia 10 lutego 2017 r. odniósł się do powyższego stanowiska organu uznając je za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują one organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz.718 ze zm.) cytowanej dalej jako "p.p.s.a.". Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art.118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że aktualna pozostaje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA z 2008r., nr 2, poz.22), gdyż art.118 §1 O.p. ma takie samo brzmienie jak w chwili podejmowania ww. uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do wykładni terminu "wydanie decyzji", użytego w art. 118 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., dokonał analizy tego przepisu i zwrócił uwagę na zmiany, jakie wprowadzono w nim ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. Przed tą nowelizacją termin przedawnienia prawa do wymiaru (art. 118 § 1), jak i termin przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej (art. 118 § 2), należało liczyć od wydania decyzji. Po nowelizacji ustawodawca zróżnicował wyraźnie pojęcia występujące w obu jego jednostkach redakcyjnych, odnosząc je w § 1 do wydania decyzji, natomiast w § 2 do jej doręczenia. NSA stwierdził, że "(...) Sposób sformułowania tego przepisu przez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek pośrednio wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Op., należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68-70), a w art. 118 w § 1 i 2 uczynił to w drodze opisanej wyżej nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych wypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem. Możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p., jak wykazano wyżej, ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). (...) Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 232). (...) Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretowaniu art. 118 § 1 O.p. od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji. W tym stanie rzeczy, rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne, należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia.". Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r., została doręczona skarżącemu w dniu 14 września 2015 r., to upłynął 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art.118 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko, w którym pod pojęciem "wydania decyzji", użytym w powołanym przepisie, należy rozumieć również "doręczenie decyzji". Decyzja organu I instancji wydana została przed końcem 2014r., a zatem 5-letni termin do jej wydanie, nie upłynął. Bez znaczenia dla biegu tego terminu pozostaje kwestia daty doręczenia tej decyzji skarżącemu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Rozpoznawana skarga podnosi w istocie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., lecz wiąże go z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, że niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego. Jest to zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej spółki w 2009 r., a w konsekwencji ustalenia, czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ustalenia faktyczne w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy na stronę skarżącą można przenieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p. W tej kwestii zarzuty skargi okazały się trafne. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art.116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bądź niezgłoszenie ww. wniosku lub niewszczęcie ww. postępowania nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 ww. artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ustalenie daty, w której wniosek o zgłoszenie upadłości, bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego powinien zostać przez członków zarządu złożony jest niezwykle istotne, gdyż data ta determinuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w myśl art.116 § 1 O.p.. Faktem nie będącym przedmiotem spornym w sprawie jest okoliczność, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie powstania zaległości podatkowej wymienionej w skarżonej decyzji. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu dokonane w sprawie ustalenia i oceny organów prowadzących postepowanie co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego i pełnego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w uzasadnieniu decyzji. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna. Brak jest podstaw do kwestionowania tych ustaleń w argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez skarżącego. W ocenie Sądu została prawidłowo wyjaśniona przez organy prowadzące postępowanie także okoliczność braku wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący kwestionuje jednak ustalony przez organy termin, do którego powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź o wszczęcie postępowania układowego. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki, iż jej zobowiązania za lata 2009-2011 przekraczały wartość majątku Spółki, o czym najlepiej świadczy pogarszający się corocznie wskaźnik płynności finansowej. Zatem w ocenie organu zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki już w 2009 r. – najpóźniej w przypadku skarżącego na początku 2010 r., tj. w okresie pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu. Organ wskazał przy tym, że Spółka posiadała także nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne w postaci zaległości w podatku od towarów i usług za dwa miesiące 2008 r. oraz za grudzień 2007 r., jak również w składkach na ubezpieczenia społeczne za wskazane miesiące 2009 r. oraz w 2010 r. i 2011r. W ocenie organu powyższe oznacza, że zmaterializowała się przesłanka do ogłoszenia upadłości, tj. nieregulowanie zobowiązań, która ugruntowała się w sposób najpóźniej dający się określić na koniec 2009 r., ponieważ już wówczas Spółka nie regulowała licznych wymagalnych zobowiązań podatkowych i wobec ZUS w sposób trwały, a zaległości, w ciągu 2009 r. ulegały sukcesywnej kumulacji. Organ wskazał, iż właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dla wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. skarżącego za zaległości Spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2009 r., najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od 31 grudnia 2009 r. z uwagi na łatwo weryfikowalny, znaczny przyrost zaległości. Zdaniem organu wystąpienie we wskazanym okresie o ogłoszenie upadłości Spółki mogłoby ponadto zapobiec dalszemu generowaniu zadłużenia przez kolejny Zarząd (zaległości w płatnościach wystąpiły również w 2010 r. i 2011 r., chociażby z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. czy podatku od nieruchomości począwszy od 2010 r.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art.11, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r., stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1), dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Z kolei stosownie do treści art.21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art.21 ust.2). W świetle powyższych przepisów, do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, koniecznym jest prawidłowe ustalenie, czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna. Poczynione w tej kwestii przez organy ustalenia, Sąd uznał za niewystarczające i nieprawidłowe. Organ nie przeanalizował należycie sytuacji finansowej Spółki według stanu z lat 2009-2011, w świetle zgromadzonych dokumentów oraz okoliczności sprawy. Wskazać bowiem trzeba, iż Spółka zajmowała się działalnością deweloperską, dla której z natury rzeczy jest charakterystyczna fluktuacja przepływów finansowych (odpływ środków w okresie realizacji inwestycji oraz ich wpływ w okresie już po jej zrealizowaniu). Spółka w okresie, gdy członkiem jej zarządu był skarżący, w 2009 r. kończyła inwestycję mieszkaniową, z której już w kolejnym 2010 r. uzyskała znaczący, bo wielomilionowy zysk, umożliwiający w pełni uregulowanie istniejących zaległości publicznoprawnych Spółki. O przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych na ten cel decyzję podejmowały jednak nowe władze Spółki, których członkiem nie był już skarżący. Miał on jednak uzasadnione prawo uważać, iż tak właśnie postąpi Spółka w momencie wygenerowania zysku. Alokacja osiągniętych zysków miała jednak inny cel, co pozwoliło na przedłużenie funkcjonowania Spółki jeszcze w dwóch kolejnych latach przy jednoczesnym pogarszaniu stanu jej zobowiązań, prowadzących ostatecznie do jej niewypłacalności, a następnie ogłoszenia upadłości, co ostatecznie nastąpiło w 2012r. Trudno zatem uznać, aby te okoliczności nie wpływały na ocenę terminu złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki. Wskazać ponadto trzeba, iż mimo wykazanej straty za 2009 r. Spółka dysponowała nadal znaczącym kapitałem obrotowym, zaś wskaźnik płynności finansowej za ten okres nie odbiegał istotnie od przyjętej normy (jego faktyczne pogorszenie nastąpiło dopiero w kolejnych dwóch latach funkcjonowania Spółki, gdy skarżący nie był już w jej zarządzie). Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku realizacji należności publicznoprawnych, których narastanie, mogące świadczyć o niewypłacalności Spółki, miało miejsce dopiero w 2010 r. w sposób trwały, natomiast za kadencji skarżącego w zarządzie miały one jedynie jednorazowy i przejściowy charakter, powodowany jak można domniemywać końcową realizacją inwestycji mieszkaniowej Spółki. W kontekście odpowiedzialności skarżącego należy też mieć na uwadze okoliczność, iż kwota zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., podobnie jak i za styczeń 2010 r., stanowiące podstawę jego odpowiedzialności, została następnie skorygowana przez Spółkę, co miało miejsce odpowiednio 29.03.2012 r. oraz 07.12.2010 r., w związku z czym istnieje wątpliwość, czy nadal może stanowić ona podstawę odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy organ w decyzji ustalającej jego odpowiedzialność przyjął wynikającą z korekty kwotę podatku za prawidłową, bez dokonania jakiejkolwiek w tym zakresie dodatkowej weryfikacji, chociaż skarżący to kwestionuje, jako dokonanej bez jego zgody i wiedzy. Podsumowując, w ocenie Sądu, dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego za wskazaną zaległość Spółki organy prowadząc postępowanie w tej sprawie nie uwzględniły pełnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w latach 2009-2010, a w szczególności mających w 2010 r. przepływów finansowych. Zbędne jest natomiast dokonywanie analizy sytuacji Spółki w późniejszym okresie, skoro ostatnie zobowiązanie za które odpowiedzialność ponosi skarżący powstało w styczniu 2010r. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien dokonać szczegółowej analizy bilansu za 2009 r. i szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w 2010r., w tym powinien przeanalizować jej księgi handlowe i przepływy finansowe, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z jej sytuacją w 2010 r. i stwierdzenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości we wskazanym terminie dwóch pierwszych tygodni 2010 r. Dopiero po dokonaniu prawidłowych ustaleń w tym zakresie, jak również w kwestii prawidłowej wysokości należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, w związku ze złożoną korektą, możliwa będzie ocena, czy spełnione są wszystkie, przewidziane w art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności, czy ponosi on winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.