III SA/Wa 734/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi N. S.K.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.K.A. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie zabezpieczające wobec majątku N. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w W. [dalej także: "Skarżąca", "Strona"] na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 7 września 2018 r. wystawionego w oparciu o decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.[dalej także: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", "NUS"] z [...] września 2018 r., wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku N. Spółka Komandytowo-Akcyjna należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej kwocie łącznej 298.869,00 zł oraz zabezpieczenia należności budżetowych z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu za styczeń, luty, kwiecień 2016 r. w łącznej kwocie 798.455,00 zł. Zawiadomieniami z 7 września 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]Banku Polska S. A. oraz [...] Banku [...] S. A. Zawiadomienia doręczono do banków za pośrednictwem systemu OGNIVO w dniu 7 września 2018 r. Zawiadomienia wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzją o zabezpieczeniu z [...] września 2018 r., doręczono na adres Strony w dniu 14 września 2018 r. Pismem z 13 września 2018 r. [...] Bank [...] S. A. poinformował, że na rachunkach bankowych zabezpieczył środki w pełnej wysokości zajęcia, tj. w kwocie 1.097.324,00 zł. Wobec powyższego pismem z 17 września 2018 r. organ egzekucyjny uchylił zabezpieczenie wierzytelności w [...] Banku [...] S. A. 2. Pismem z 28 września 2018 r. pełnomocnik Strony na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także "u.p.e.a."] wniósł skargę na czynność zabezpieczenia wierzytelności w [...] Banku [...] S.A., wskazując na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że obowiązek w stosunku do Strony istnieje, oraz przepisów art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego w sprawie. Wskazał, że wykonanie decyzji zostało dokonane przed jej faktycznym wydaniem oraz doręczeniem, co narusza wprost art. 33d § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "o.p."]. Organ zastosował środki zabezpieczenia wynikające z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed wprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego, natomiast doręczenie odpisu zarządzenia zobowiązanemu wraz z decyzją stanowi wyjątek, który może być stosowany pod warunkiem spełnienia przesłanek art. 155b § 1a u.p.e.a., które nie zaistniały w stosunku do Strony. Wobec powyższego wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji o uchylenie dokonanych czynności. 3. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem kontroli w postępowaniu w sprawie skargi na czynności zabezpieczające jest prawidłowość zaskarżonej czynności. W oparciu o art. 80 u.p.e.a. regulujących zasady egzekucji z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz art. 67 § 2 w związku z art. 164 § 1 pkt 4 u.p.e.a. dokonał powyższej oceny i stwierdził bezzasadność skargi. Wskazał, że wymienione w skardze naruszenia dotyczące nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności zastosowanego środka dotyczą okoliczności wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i aktualnie są przedmiotem postępowanie w sprawie wniesionych pismem z 20 września 2018 r. zarzutów do postępowania, a tym samym nie podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Postanowienie doręczono na adres pełnomocnika Strony w dniu 27 listopada 2018 r. 4. Nie godząc się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, pismem z 3 grudnia 2018 r., pełnomocnik Strony złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 54 § 5 u.p.e.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż powołane przez pełnomocnika zarzuty nie mogą być przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną. Następnie podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze, że wykonanie decyzji zostało dokonane przed jej faktycznym wydaniem oraz doręczeniem. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej także: "DIAS", Dyrektor", "organ drugiej instancji"] po rozpatrzeniu odwołania, postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że przedmiotem skargi mogą być wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formy dokonania czynności egzekucyjnych [zabezpieczających]. W postępowaniu tym ocenie podlega prawidłowość dokonanych czynności przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę ich dokonywania. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie obowiązku oraz z uwagi na zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w trybie art. 54 ustawy egzekucyjnej. Natomiast kwestia nieistnienia dochodzonego obowiązku zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi podstawę wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz zgodnie z przepisem 59 § 1 pkt 2 tej ustawy stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dotyczy to również zarzutu zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego stanowiącego podstawę zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie 59 § 1 pkt 7 ww. ustawy. Natomiast organ nadzoru, związany przedmiotowym zakresem sprawy – skargi na czynność zabezpieczającą, z uwagi na zasadę niekonkurencyjności stosowanych środków, nie posiada uprawnień do zajmowania stanowiska w niniejszym postępowaniu, co do zarzutów dotyczących istnienia egzekwowanego obowiązku jak również niedopuszczalności środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił również, że powyższe kwestie były przedmiotem rozpatrzenia przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego zakończonym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2018 r., którym organ uznał zarzuty nieistnienia zabezpieczonego obowiązku oraz niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego za niedopuszczalne, natomiast zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. za bezzasadny. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny w oparciu o art. 80 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a., zastosował przewidziany prawem środek egzekucyjny i na podstawie zawiadomienia z 7 września 2018 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych, doręczając poprzez system OGNIVO, zawiadomienie o zajęciu do [...] Banku [...] S.A., o czym zawiadomił Stronę doręczając na adres spółki w dniu 14 września 2018 r. zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzją o zabezpieczeniu z [...] września 2018 r. Natomiast [...] Bank [...] S.A. realizując zajęcie, na rachunkach bankowych zabezpieczył środki w pełnej wysokości zajęcia. Organ drugiej instancji nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło przed jej faktycznym wydaniem oraz doręczeniem. Wskazał, że wydanie decyzji nastąpiło [...] września 2018 r., a więc przed datą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] września 2018 r. oraz datą dokonania czynności. Dyrektor argumentował za Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z 15 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 2051/09, że [...] datą wydania decyzji jest data wydania decyzji na piśmie lub data ogłoszenia decyzji ustnie z tym, że datą wydania decyzji pisemnej jest dzień podpisania decyzji zawierającej wymagane prawem elementy. W razie wątpliwości co do daty podpisania należy przyjąć, że datą tą jest data umieszczona na decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się również na art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W myśl art. 155a § 1 pkt 1 ww. ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie natomiast z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ egzekucyjny, podejmując zaskarżoną czynność, działał na podstawie i w granicach prawa, doręczając 14 września 2018 r. na adres spółki zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z [...] września 2018 r. wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia oraz decyzją o zabezpieczeniu z [...] września 2018 r. 6. Pismem z 18 lutego 2019 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wskazał na naruszenie przepisów: art. 54 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że powołane przez pełnomocnika zarzuty nie mogą być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne; art. 29 § 2 u.p.e.a., poprzez przystąpienie do egzekucji administracyjnej pomimo, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem wszczął postępowanie zabezpieczające, przed doręczeniem [wyekspediowaniem z urzędu] decyzji będącej podstawą do wydania zarządzenia, skutkujące zabezpieczeniem należności na rachunkach bankowych Spółki; art. 145 Ordynacji Podatkowej poprzez doręczenie Zarządzenia bezpośrednio Spółce, pomimo, iż w sprawie został wyznaczony pełnomocnik. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie; zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; rozpoznanie skargi na rozprawie. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko, że organ egzekucyjny zastosował środki zabezpieczenia wynikające z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed wprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego, a tym samym wszczęcie postępowania zabezpieczającego było niedopuszczalne, co w ocenie Skarżącego powinien ocenić organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru ramach wniesionej skargi na czynność zabezpieczającą. Ponadto wniósł nowy zarzut błędnego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na adres Spółki, zamiast na adres Jej pełnomocnika. 7. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej również "p.p.s.a."], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ramach wskazanych kryteriów, skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. W niniejszej sprawie, pomimo wniosku Strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie, skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że skierowanie tych spraw do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy, to z uwagi na brzmienie art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał Sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, że możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne [tak też trafnie B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. s. 527; także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16; to i pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd jednocześnie miał na uwadze, że Skarżąca nie wskazała argumentów świadczących, że rozpoznanie sprawy na rozprawie byłoby celowe. Sąd z urzędu także nie dopatrzył się żadnych podstaw przemawiających za koniecznością czy celowością rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2019 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji oddalające skargę na czynności egzekucyjne polegające na zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] Bank [...] S.A. w ramach postępowania zabezpieczającego objętego zarządzeniem o zabezpieczeniu z [...] września 2018 r. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okazała się ocena kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z [...] września 2018 r. i odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a. w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. o.p. nie została jeszcze podatnikowi doręczona. Zgodnie z art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia; dokument zabezpieczenia; odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112/96, z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3127/14]. W wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego [zarządzenia zabezpieczenia], przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 o.p. [w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.], nie mogło nastąpić wcześniej aniżeli doręczenie przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 o.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11, w którym stwierdził, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. [w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.] wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona [art. 212 o.p.], czyli tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona, tak długo nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie akcentuje się, że w myśl art. 33d § 1 o.p. prawidłowa sekwencja czynności organów powinna uwzględniać, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12]. W myśl bowiem przywołanego przepisu wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Realne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia [art. 33d § 3 o.p.] – niezależnie od przewidzianej w art. 33d § 4 o.p. możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia. Przy tym nie przeczy temu stanowisku okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest zgodnie z art. 293c o.p. natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis ten przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. Zgodnie zaś z treścią art. 211 o.p., decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei art. 212 o.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego – oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej – także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Z przytoczonych przepisów wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek, które podlegają zabezpieczeniu określana jest w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja ta wywołuje skutek prawny po wejściu do obrotu prawnego, czyli od chwili jej doręczenia. Nie jest więc możliwe w wypełnienie dyspozycji z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. podanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu, przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zatem przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Oznacza to, że wystawienie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu jest sprzeczne z powyżej przywołanymi przepisami prawa. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku N. Spółka Komandytowo-Akcyjna została wydana [...] września 2018 r. Natomiast zawiadomieniami z dnia [..]września 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które doręczono do banków za pośrednictwem systemu OGNIVO 7 września 2019 r. Bezspornym również jest, że ww. decyzja i zarządzenie zabezpieczenia zostały nadane na adres Spółki w dniu 10 września 2018 r. i doręczone 14 września 2018 r., co znajduje także potwierdzenie w aktach sprawy. Podkreślić także należy, że w nieponumerowanych aktach administracyjnych znajduje się protokół z przeglądania akt administracyjnych z 10 września 2018 r. Z dokumentu tego wynika, że 10 września 2018 r. w Referacie Egzekucji Administracyjnej [...] Urzędu Skarbowego w W. stawił się pełnomocnik Skarżącej i po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi znajdującymi się w aktach sprawy wskazał na brak dowodów nadania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia o zabezpieczeniu. W dalszej części tego protokołu wskazano, że pełnomocnik został poinformowany, że przesyłka listem poleconym została nadana tego dnia, to jest 10 września 2018 r. na adres siedziby Spółki, przy czym z protokołu nie wynika, aby dowód tego nadania został okazany pełnomocnikowi spółki. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie dokonane przez organ równoczesne doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu nie zostało dokonane na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 155b § 1a u.p.e.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie był stosowany – nie został on powołany jako podstawa prawna działania organu w zarządzeniu zabezpieczenia. Wykreowanie podstawy działania organu pierwszej instancji w oparciu o art. 155b § 1a u.p.e.a. dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie jest przekonujące. Organ pierwszej instancji nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby jego zdaniem świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Podobnie zresztą organ drugiej instancji nie powołał ww. okoliczności. Okoliczności sprawy, jak i te podniesione przez Skarżącego w skardze wskazują, że wystawienie zarządzenia o zabezpieczeniu zostało dokonane na tydzień przed doręczeniem decyzji Skarżącemu, a w konsekwencji przed jej wejściem do obrotu prawnego. Fakt wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w dniu [...] września 2018 r. ani jej doręczenia w dniu 14 września 2018 r. nie był kwestionowany przez organy. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że decyzja została nadana już po zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Banku [...] oraz [...] Banku [...] S.A. Stwierdzić zatem należy, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w zw. 33 § 2 i § o.p., nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie jednak doszło do sytuacji, w której zajęcie zabezpieczające zostało dokonane przed doręczeniem decyzji oraz zarządzenia zabezpieczającego, a więc przed wejściem decyzji do obrotu prawnego, co niezgodne jest z powołanymi powyżej przepisami prawa. Sąd wskazuje dodatkowo, że sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje [czy jest decyzja określająca obowiązek], czy obowiązek jest wymagalny [czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone], a zatem, czy egzekucja jest dopuszczalna [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16 i z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16]. Nie można przy tym zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W., który uznał za zasadne nieodniesienie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do sformułowanych przez Stronę zarzutów twierdząc, że nie dotyczą one kwestii formalnoprawnych. Zarzuty przedstawione przez Stronę dotyczyły w istocie braku możliwości prawnych do dokonania czynności egzekucyjnej, zatem miały charakter formalnoprawny i mogły być rozpatrzone w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Ograniczanie się jedynie do formalnej poprawności samej czynności egzekucyjnej, w niniejszej sprawie nie jest zgodne z przepisami prawa i nie czyni zadość zasadzie gwarancji praw zobowiązanego. Należy przede wszystkim podkreślić, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – był jednocześnie wierzycielem dochodzonej należności. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego [w całości lub w części] organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego, przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego. Należy także wskazać na wzajemne relacje pomiędzy art. 29 § 1 u.p.e.a., a unormowaniem wynikającym z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie "obowiązku", który "nie istniał" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Jakkolwiek organ egzekucyjny, w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, tym niemniej jednak jest on obowiązany do sprawdzenia, czy obowiązek ten istnieje. Podkreślenia wymaga, że art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i 4 u.p.e.a. jest autonomiczną regulacją w zakresie umorzenia postępowania i organ egzekucyjny jest uprawniony samodzielnie badać, czy nie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania ze wskazanej w tym przepisie przyczyny [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3665/13, publ. LEX nr 2036648, por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2010 r., w sprawie II FSK 2007/09, publ. LEX nr 596157]. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczania pism w postępowaniu zabezpieczającym Sąd na wstępie zauważa, że zarówno w postępowaniu wymiarowym [podatkowym], jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W judykaturze ugruntował się pogląd, zgodnie z którym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w toku postępowania podatkowego, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest [tylko] postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie fakt, że Skarżąca była w toku kontroli reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego R. K. wynika jedynie z twierdzeń Skarżącej oraz wzmianki zawartej w ostatnim akapicie na pierwszej stronie wniosku o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z 13 sierpnia 2018 r. [k. 6 akt administracyjnych]. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jednak takiego pełnomocnictwa. Tym samym Sąd nie może odnieść się do tej kwestii. Nie jest to jednak konieczne z uwagi na wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego i dokonanie zajęcia zabezpieczającego przed doręczeniem przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. 5. Podkreślenia również wymaga, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów formalnych i narusza art. 27 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Sąd wskazuje, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało w części C danych wspólnika [komplementariusza] spółki będącej zobowiązanym w sprawie [Skarżącej]. Tymczasem z objaśnień zawartych w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej [Dz. U. z 2016 r., poz. 1305 ze zm.] wynika, że część tę wypełnia się wtedy, gdy zobowiązanym jest spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna na gruncie prawa cywilnego nie jest wyposażona w osobowość prawną. Ponadto jeszcze silniejszy argument świadczący o obowiązku wskazania w tytule danych wspólników wynika wprost z literalnego brzmienia art. 27 § 2 ustawy ["Jeżeli tytuł wykonawczy dotyczy należności spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tytule wykonawczym podaje się również imiona i nazwiska oraz adresy wspólników."] i samego wzoru tytułu wykonawczego. Na tej podstawie stwierdzić należy, że o tym, czy w części C tytułu powinny być umieszczone dane wspólników, decyduje przymiot osobowości prawnej spółki – jeśli taką osobowość prawną spółka posiada, nie wpisuje się tych danych, jeśli nie posiada – dane wspólników bezwarunkowo należy wpisać. W tej sytuacji uznać należało, że zarządzenie zabezpieczenia z 7 września 2018 r. nie spełniało wymagań art. 27 u.p.e.a., który na mocy art. 166b u.p.e.a. ma zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. 6. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego składają się: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.