III SA/Wa 735/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ustanowienia zastawu skarbowego 1) stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], 2) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], 3) stwierdza, że decyzje, o których mowa w punkcie pierwszym i drugim nie mogą być wykonane w całości, 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na rzecz R. G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z 8 listopada 2009 r. R.G. (dalej - "Skarżący"), skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wniosek o stwierdzenie nieważności ustanowienia zastawu skarbowego wpisanego w dniu 23 października 2006 r. do rejestru zastawów, z powodu naruszenia przepisów o właściwości tj. art. 17 Ordynacji podatkowej. 2. W piśmie z 27 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, iż nie stwierdza naruszenia przepisów prawa przy ustanawianiu zastawu skarbowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż w dniu 23 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustanowił zastaw skarbowy na stanowiącym własność Skarżącego samochodzie osobowym i dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podstawę wpisu zastawu skarbowego do rejestru stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2006 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. O ustanowieniu zastawu Skarżący został zawiadomiony 30 października 2006 r. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo organ wskazał, iż ustanowienie zastawu skarbowego następuje wskutek wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Wpis ten ma charakter czynności materialno-technicznej. Wykreślenie wpisu może nastąpić albo wskutek materialno-technicznej czynności wykreślenia albo na podstawie decyzji o wykreśleniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, iż czynność wpisu do rejestru zastawów skarbowych nie jest decyzją ani postanowieniem. Organ powołał się na przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i zauważył, iż skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 p.ps.s.a, można wnieść po uprzednim wezwaniu właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż w jego ocenie, przy ustanawianiu zastawu skarbowego nie naruszono przepisów o właściwości. Zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało bowiem złożone w Urzędzie Skarbowym w M.i w związku z tym Naczelnik tego Urzędu stał się wierzycielem zobowiązania podatkowego za 2002 r., zgodnie z art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zmiana miejsca zamieszkania lub siedziby nie powoduje zmiany w zakresie wyznaczenia wierzyciela. W pouczeniu organ wskazał, iż na niniejsze pismo przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3. W piśmie z 16 grudnia 2009 r. zatytułowanym "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" Skarżący podniósł, iż w piśmie z 27 listopada 2009 r. zamieszczono błędne pouczenie o prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz zarzucił błędną wykładnię art. 17 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o wykreślenie zastawu skarbowego, z uwagi na nieważność jego ustanowienia. 4. Pismem z 13 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., w odpowiedzi na pismo Skarżącego, nie stwierdził naruszenia przepisów prawa przy udzielaniu pouczenia o prawie do wniesienia skargi jak również przy ustanawianiu zastawu skarbowego z 23 października 2006 r. Organ wskazał, iż podtrzymuje w całości argumentację przedstawioną w swoim piśmie z 27 listopada 2009 r. W pouczeniu organ wskazał, iż na niniejsze pismo przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 5. Pismem z 15 lutego 2010 r. Skarżący wniósł skargę na: - odmowę stwierdzenia nieważności ustanowienia zastawu skarbowego ( pismo z 27 listopada 2009 r.) oraz na - odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 stycznia 2010 r. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP, - art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu podatkowym, - art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 17 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zastaw skarbowy na samochodzie został ustanowiony przez niewłaściwy urząd skarbowy, i art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zastawu skarbowego na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie decyzji podatkowych, które były podstawą ustanowienia zastawu. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ustanowienia zastawu skarbowego. 6. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wniósł o jej odrzucenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto sąd administracyjny z urzędu bada, czy nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2, p.p.s.a.). W sprawie występuje zagadnienie prawne dotyczące trybu i podstaw prawnych rozpoznania wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności wpisu ustanowienia zastawu skarbowego na samochodzie osobowym stanowiącym jego własność. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 27 listopada 2009 r., z uwagi na jego treść oraz fakt, iż stanowi wypowiedź organu odnośnie wniosku Skarżącego z 8 listopada 2009 r. o stwierdzenie nieważności ustanowienia zastawu skarbowego, uznać należało za decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ustanowienia zastawu skarbowego. Mimo, iż pismo to w swej treści nie zawiera zwrotu "decyzja" jest ono niewątpliwie aktem władczym, w którym w sposób jednostronny odmówiono uwzględnienia żądania, o które wnosił Skarżący, rozstrzygając tym samym konkretną sprawę. W akcie tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wypowiedział się merytorycznie odnośnie przedstawionego żądania i dokonał analizy przepisów regulujących instytucję ustanawiania zastawu skarbowego oraz przepisów dotyczących właściwości organu podatkowego dla dokonania tej czynności. W literaturze utrwalił się pogląd, że o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma (por. np. J. Borkowski Nieważność decyzji administracyjnej Łódź-Zielona Góra 1997, s. 23; Z. Kmieciak Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997, s. 95). Analogiczne stanowisko ujawniono w orzecznictwie sądowym. Sąd Najwyższy w wyroku z 18 października 1985 r. sygn. akt II Cr 320/85 stwierdził, że użycie tej czy innej nazwy nie ma znaczenia dla charakteru prawnego aktu jako decyzji, jeżeli jest to akt rozstrzygający co do istoty sprawę indywidualną należącą do właściwości organów administracji publicznej, lub w inny sposób kończący sprawę w danej instancji (OSNCP 1986/10/158). Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie wypracowano również pogląd, z którego wynika, że do uznania, że konkretny akt spełnia przesłanki do uznania go za decyzję administracyjną wystarcza, aby posiadał on minimum niezbędnych elementów: oznaczenie organu administracji, wskazanie adresata tego aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981r. sygn. akt 1163/81, OSPiK 1982/9-10 z glosą J. Borkowskiego tamże, s. 351). W wyroku WSA w Warszawie z 28 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 1642/03 uznano, że pismo organu administracji publicznej charakteryzujące się wskazanymi wyżej cechami stanowi decyzję. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mając powyższe na względzie uznał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 27 listopada 2009 r. zawierało podstawowe cechy decyzji administracyjnej i niewątpliwie było aktem administracyjnym, w którym organ w sposób władczy rozstrzygnął o wynikających z przepisów prawa podatkowego uprawnieniach konkretnego podmiotu, w indywidualnej sprawie. Skarżący w skardze również przyznaje, że w ww. piśmie odmówiono mu stwierdzenia nieważności ustanowienia zastawu skarbowego. W ocenie Sądu, uznać należało, że pismo Skarżącego z 16 grudnia 2009 r. zatytułowane "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" jest w istocie odwołaniem od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ustanowienia zastawu skarbowego. Pismo to zostało złożone w terminie do wniesienia odwołania i zawiera zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji powyższego, przyjąć trzeba, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 13 stycznia 2010 r. jest decyzją, wydaną w wyniku wniesionego odwołania, którą organ utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na jednoznaczny wniosek Skarżącego tj. "wniosek o stwierdzenie nieważności zastawu skarbowego" oraz bezsprzeczny upływ terminów do wniesienia skargi na czynność ustanowienia zastawu skarbowego, nie było podstaw do uznania wniosku Skarżącego z 8 listopada 2009 r. jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przy ustanawianiu zastawu skarbowego. Organ, złożony przez Skarżącego wniosek o stwierdzenie nieważności wpisu ustanowienia zastawu skarbowego rozpoznał merytorycznie, wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności oraz decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności wpisu ustanowienia zastawu skarbowego. Jak stanowi art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. W sprawie wykreślenia wpisu do rejestru zastawów skarbowych Ordynacja podatkowa nie przewiduje środków zaskarżenia, za wyjątkiem sytuacji, gdy wykreślenia domaga się osoba nie odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążono zastawem skarbowym. Zastawca, który jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, nie ma innej możliwości wzruszenia sprzecznego z prawem wpisu zastawu skarbowego, jak tylko wezwanie na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który wpisu do rejestru zastawów skarbowych dokonał, do usunięcia naruszenia prawa przez dokonanie wykreślenia wadliwego wpisu. Jak stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a., w przypadku doręczenia takiemu zastawcy odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może on w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi wnieść skargę do sądu administracyjnego, a jeżeli organ nie udzieliłby odpowiedzi, termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego wynosi sześćdziesiąt dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jak już Sąd wcześniej wskazał, 14 dniowy termin bezsprzecznie upłynął. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd zauważa, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] stycznia 2010 r. narusza przepisy postępowania w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Podkreślić należy, iż nieważność decyzji może mieć miejsce wyłącznie w przypadkach ściśle określonych w przepisach, tj. w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wadą w postaci naruszenia przepisów o właściwości, ujętą przez ustawodawcę na pierwszym miejscu w katalogu wad kwalifikowanych, mieszczących się w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Usytuowanie naruszenia właściwości, na czele enumeratywnego katalogu, jednoznacznie wskazuje na powagę tego uchybienia. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. W przypadku naczelnika urzędu skarbowego, takim organem będzie właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji decyzja z [...] stycznia 2010 r. wydana została przez organ niewłaściwy, co obligowało Sąd do stwierdzenia jej nieważności. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2009 r., zauważyć należy, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku złożenia wniosku z żądaniem wszczęcia postępowania, organ w tzw. wstępnym stadium postępowania jest zobligowany do podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, czy postępowanie to jest w ogóle dopuszczalne. Niedopuszczalność postępowania może mieć zarówno charakter przedmiotowy, jak i podmiotowy. Niedopuszczalność przedmiotowa zachodzi w szczególności wtedy, gdy strona wystąpi z żądaniem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności nie decyzji administracyjnej, lecz innej formy działania administracji, w tym czynności materialno-technicznej jaką jest ustanowienie zastawu skarbowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności do innych aktów niż decyzje lub postanowienia. Nie można tym samym stwierdzić nieważności czynności z zakresu administracji publicznej. W sytuacji, gdy Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ustanowienia zastawu skarbowego, organ obowiązany był zastosować przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, organ nie zastosował trybu przewidzianego w art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ nie zastosował art. 208 § 1, który stanowi podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, czyli wystąpił brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ podatkowy rozpatrzył zatem sprawę w niewłaściwym trybie i w oparciu o wadliwą podstawę prawną. W konsekwencji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] listopada 2009 r. podlega uchyleniu, z uwagi na naruszenie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zastosują się do powyższych wskazań. W tym stanie rzeczy, nie było podstaw do odniesienia się przez Sąd do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.