III SA/Wa 737/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] 1.Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 19 listopada 2014 r. K.J. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Wójta Gminy S. z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za nieruchomość położną w miejscowości M. Skarżąca wniosła o umorzenie podatku za połowę 2012 r. w kwocie 969 zł z uwagi na zły stan zdrowia oraz trudną sytuację życiową i materialną. Pismem z dnia 18 kwietnia 2015 r. Skarżąca uzupełniła wniosek, wnosząc o umorzenie całkowitej kwoty 2083 zł, jako zaległość na 31 grudnia 2014 r. oraz o rozłożenie na raty kwoty 876 zł po 100 zł miesięcznie. Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. umorzył część zaległości podatkowej przypisanej do I raty 2014 r. w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w kwocie 700 zł i odsetki zawłokę w kwocie 56,80 zł oraz odmówił umorzenia pozostałej zaległości w 2014 r. w kwocie 1383,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że uwzględniając sytuację życiową Skarżącej uznał, iż w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), dlatego postanowił o umorzeniu części zaległości podatkowej. Ponadto organ wyjaśnił, iż sytuacja wielu rodzin na terenie gminy S. jest bardzo trudna. Stały wzrost cen, problemy zdrowotne, które wiążą się z wysokimi wydatkami na leczenie oraz wykup lekarstw, powodują coraz częściej zaległości w opłatach podatku. Rodzin takich jest coraz więcej - takie rodziny nie mogą pozostać bez pomocy ze strony urzędu gminy. Możliwości jednak gminy są ograniczone, dlatego też pomoc jaka może być zaoferowana musi być rozdzielana między potrzebujące osoby, aby pomóc jak największej liczbie rodzin pozostających w trudnej sytuacji. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Wyjaśniła, iż korespondencja z gminą S. trwa już około roku. Czuje się poniżona przez gminę, wójta i jego pracowników, dlatego że doprowadzają do sytuacji w której musi napisać, a nie powinna wyjaśniać, z jakiego powodu wnosi o umorzenie podatków. Wyjaśniła, iż jej dziecko jest chore (niedotlenienie przy porodzie poziom IV/N), w związku z czym wszystkie środki jakie posiada, przeznacza na leczenie córki. Sytuacja materialna rodziny jest fatalna. Podniosła, iż pracownicy Urzędu najpierw poinformowali ją, że osoba która ma gospodarstwo powyżej ha jest rolnikiem i należy jej się pomoc de minimis. Natomiast Wójt w zaskarżonej decyzji podał, że Skarżącej taka pomoc się nie należy. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu i instancji. W uzasadnieniu SKO powołało się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazało, że umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Umorzeniu podlegają też odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (która sama jest albo nie jest umarzana) oraz opłata prolongacyjna. Przesłanką ustawową umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. O przesłance "ważnego interesu podatnika" można mówić, np. w razie obniżenia zdolności płatniczych podatnika spowodowanych zdarzeniem losowym lub, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec, a sytuacje te mogłyby doprowadzić do zachwiania podstaw egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika to nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości takich, jak życie czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny. Natomiast "interes publiczny" pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie Państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Uznanie to jest ograniczone dyrektywami wyboru, które są użyte w treści ww. przepisu: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w powołanym art. 67a § 1 O.p. zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze SKO stwierdziło, że ocena organu podatkowego nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego. Organ wyjaśnił czym kierował się podejmując określone rozstrzygnięcie i jakie okoliczności wpłynęły na wydanie decyzji o takiej, a nie innej treści. Tym samym organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału w sprawie oraz rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia wydanej przez Wójta Gminy S. decyzji z dnia [...] czerwca 2015. Wbrew zarzutom Skarżącej decyzję wydano w oparciu o obowiązujące przepisy, a w jej uzasadnieniu w sposób szczegółowy podano powody umorzenia części zaległości podatkowej oraz odmowy umorzenia pozostałej zaległości. Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. SKO wyjaśniło ponadto, że zgodnie z rozporządzaniem Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352/9 z dnia 24.12.2013 r.), pomoc de minimis przyznawana jest przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych (oprócz wyjątków określonych w ww. rozporządzeniu). SKO podkreśliło, że Skarżąca oświadczyła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym pomoc de minimis jej nie przysługiwała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o umorzenie podatku wraz z odsetkami o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła, że część podatku jest płacona i będzie spłacona. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie wszelkich ludzkich norm oraz przepisów postępowania, które maja obecnie i mogą mieć w przyszłości istotny negatywny wpływ na życie Skarżącej i jej rodziny. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. 4. Skarżąca powołując się na swoją trudną sytuację wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika i w części umorzył zaległość podatkową. Organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. Decyzja, mimo częściowego uwzględnienia żądania Strony, powinna być jednak uchylona. 5. Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie powinna zawierać uzasadnienie odnoszące się do dwóch kwestii. Po pierwsze, powinno z niej wynikać jakie względy przesądziły o uznaniu, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, a po drugie – co przesądziło o tym, że ulgi udzielono w takim a nie innym zakresie. Zarówno zaskarżona decyzja SKO, jak i decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją SKO, zawiera oba te elementy, jest jednak – jeśli chodzi o meritum - tak lakoniczna i ogólnikowa, że w istocie uniemożliwia to kontrolę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Obie decyzje niewiele mówią o sytuacji Skarżącej. Organ pierwszej instancji w istocie nie wskazał, jakie konkretnie elementy stanu faktycznego skłoniły go do stwierdzenia, że w sprawie występuje przesłanka udzielenia ulgi – napisał tylko, że jest to potrzeba zabezpieczenia podstawowych potrzeb rodziny, w tym małych dzieci. Nie chodzi o to, aby podważać tę korzystną dla Skarżącej ocenę, ale o to, że brak odniesienia się przez organ do konkretnych elementów stanu faktycznego uniemożliwia kontrolę decyzji pod tym kątem, czy organ udzielając ulgi w takim – a nie innym – zakresie, nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Brak jest w uzasadnieniu decyzji konkretnych danych odnoszących się do sytuacji Skarżącej, które pozwoliłyby stwierdzić, czy w sytuacji, w jakiej się znalazła, udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu około jednej trzeciej zaległego podatku pozwala uznać rozstrzygnięcie organu za zgodne z prawem. Co prawda bowiem zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej organ "może" (a nie musi) udzielić ulgi, jego rozstrzygnięcie nie może być jednak dowolne. Zakres udzielonej ulgi (tu: umorzenia) powinien pozostawać w zgodności z oceną indywidualnej sytuacji Skarżącej, a nie tylko z ogólnie wzmiankowaną trudną sytuacją wielu rodzin na terenie gminy S. Aby stwierdzić, czy rozstrzygnięcie organu nie cechuje się dowolnością, potrzebne jest uzasadnienie decyzji, które wskaże, jakie elementy stanu faktycznego (zwłaszcza sytuacji Skarżącej) zostały stwierdzone w sprawie i wzięte przez organ pod uwagę, czy zapłata podatku nie zagraża możliwości zaspokojenia podstawowych życiowych potrzeb Skarżącej oraz – ewentualnie – wzmiankowanych w decyzji organu I instancji małoletnich dzieci. W decyzji organu II instancji mowa jest o tym, że Skarżąca ma chore dziecko (s. 1 decyzji, na dole strony). 6. Decyzja organu drugiej instancji, choć jest znacznie obszerniejsza, niż decyzja organu I instancji, w istocie niewiele wykracza poza zakres ustaleń i ocen, jakich dokonał organ pierwszej instancji. Wiele uwagi poświęcono w niej ogólnym uwarunkowaniom dotyczącym udzielania ulg w spłacie, w niewielkim stopniu natomiast odniesiono się do tej konkretnej sprawy, do indywidualnej sytuacji Skarżącej. Zaskarżoną decyzję SKO należało uchylić dlatego, że mimo iż organ ten nieco głębiej niż organ I instancji wniknął w stan faktyczny i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji (w jednym szczególe - dotyczącym choroby dziecka), to jednak ustalenia i uzasadnienia SKO pozostają bardzo ogólne. Decyzja SKO w porównaniu z decyzją organu I instancji jest obszerna, ale rozważania w niej zawarte odnoszą się do natury ulg i orzecznictwa sądów, a nie do indywidualnej sytuacji Skarżącej i zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Podobnie jest z dokonaną przez organ II instancji oceną, że organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organ II instancji do takiego wniosku doszedł. Organ II instancji pisze (s. 3 decyzji), że organ I instancji wyjaśnił, czym kierował się wydając decyzję o takiej a nie innej treści. Otóż w ocenie Sądu organ I instancji tego w swojej decyzji nie wyjaśnił, tylko poprzestał na ogólnikowej wzmiance co do kierunku swoich ustaleń. Decyzja organu II instancji, która tego rodzaju rozstrzygnięcie utrzymała w mocy, narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w tym samym stopniu, w którym narusza je decyzja organu I instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela wykładnię zaprezentowaną m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2016 r. (I SA/Wr 1962/15): "Ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia." 8. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny wskazać w decyzji okoliczności tej konkretnej sprawy, które wzięto pod uwagę i którymi kierowano się podejmując rozstrzygnięcie. 9. Konieczne w tej sprawie było usunięcie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu I instancji. Wynika to ze specyfiki pozycji SKO jako organu odwoławczego, którego kompetencje orzecznicze są ograniczone w myśl art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej. Mamy bowiem do czynienia z decyzją podejmowaną w ramach uznania administracyjnego. Uchylenie decyzji organu odwoławczego spowodowałoby powrót sprawy na etap postępowania odwoławczego, co – ewentualnie – mogłoby (choć oczywiście nie musiałoby) z racji art. 233 § 3 O.p. prowadzić do dalszego przedłużenia postępowania. Kierując się względami ekonomiki postępowania, mając w szczególności na względzie jego szybkość, należało zatem ponownie otworzyć drogę do wydania rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie stoi też w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Wreszcie, pozostawia organowi samorządowemu możliwość dokonania wszechstronnej oceny nie tylko indywidualnego interesu Strony, ale i sytuacji Gminy. Należy wreszcie wskazać, że mimo uchylenia decyzji obu instancji w sprawie nie powinno ulegać wątpliwości, że podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie nie stanowi rozstrzygnięcia wydanego na niekorzyść strony Skarżącej. Zastrzeżenie to dotyczy stanowiska organu pierwszej instancji w tej części, w której uwzględniono wniosek Strony. Stwierdzając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3) i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] czerwca 2015 r.