III SA/Wa 739/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek L. S.A. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej Updop). We wniosku Strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Skarżąca podlega obecnie opodatkowaniu na ogólnych zasadach w CIT. Jednocześnie planuje dokonania zmiany formy opodatkowania i rozpoczęcie od 2023 r. opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b Updop, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Na moment zmiany formy opodatkowania Ryczałtem Strona spełniać będzie zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 Updop. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Strona w kapitałach własnych utworzy specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu", zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 Updop. W 2023 r. akcjonariuszami Strony będą wyłącznie osoby fizyczne ("Wspólnicy"). Akcje zostały objęte przez Wspólników w zamian za wkłady pieniężne lub wkłady niepieniężne albo w wyniku działań reorganizacyjnych przeprowadzonych z udziałem Strony na jakiś czas przed okresem opodatkowania Ryczałtem, tj. przed 2021 r. ("Akcje Wspólników"). Wspólnicy przeprowadzą ze Skarżącą transakcję umorzenia dobrowolnego akcji zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej Ksh). Ewentualnie, umorzenie akcji własnych Wspólników dokona się w trybie umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego (łącznie wszystkie tryby umorzenia dalej jako "Umorzenie"). Transakcje Umorzenia dokonane pomiędzy Wspólnikami i Spółką dotyczyć będą zatem Akcji Wspólników ("Umorzenie Akcji Wspólników"). Umorzenie Akcji Wspólników zostanie przeprowadzone tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego (akcyjnego) Spółki oraz kapitału zapasowego, w części niepochodzącej z zysków zatrzymanych Spółki, zgromadzonych w Spółce w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie Akcji Wspólników nie zostanie zatem dokonane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie zostanie użyta do sfinansowania Umorzenia Akcji Wspólników. Umorzenie zostanie dokonane po zmianie formy prawnej Spółki na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takim przypadku Umorzenie zostanie dokonane w trybie art. 199 § 1 lub § 4 Ksh i dotyczyć będzie udziałów Wspólników objętych w ramach przekształcenia ("Udziały Wspólników"). Dla potrzeb rozpatrzenia Wniosku Akcje Wspólników stanowią Udziały Wspólników. Umorzenie Akcji Wspólników będzie dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem, a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Za każdym razem, jak już wyżej wspomniano, Umorzenie nie będzie finansowane z zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie będzie finansowane w części z kapitału zakładowego (akcyjnego) Spółki a w części z kapitału zapasowego. W latach podatkowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem, tj. do końca 2022 r., Strona odnotowała niepodzielony zysk podatkowy i bilansowy ("Stare Zyski"). Skarżąca rozważa również dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane wraz z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki zgodnie z przepisami Ksh. W związku z powyższym Strona zapytała: 1. Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? 2. Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane po utracie lub po rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? 3. Czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? Przedstawiając własne stanowisko Strona udzieliła odpowiedzi przeczących. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony w części za prawidłowe oraz w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji/udziałów, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia - stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 Updop i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem. W związku z powyższym, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji Wspólników, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem. Wobec tego, stanowisko w zakresie pytania Nr 1 organ uznał za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie (pytania Nr 2 i 3 ) organ podzielił pogląd Skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 28m ust. 3 zd. 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28n ust. 1 pkt 2 Updop poprzez błędną wykładnię oraz art. 28d Updop poprzez brak zastosowania, polegające na uznaniu, że: - dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie powstaje również, gdy podatnik Ryczałtu nie finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem; - dla rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie znaczenie ma wyłącznie moment wykonania świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku; - z dokonaniem Umorzenia Akcji Wspólników oraz wypłatą wynagrodzenie do Wspólnika wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, podczas gdy jest to jedynie forma zwrotu zainwestowanego kapitału w Spółce; - opodatkowanie Ryczałtem transakcji Umorzenia Akcji Wspólników będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem pomimo, że transakcje te będą finansowane z kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Skarżącej, nieskładającego się z zysków powstałych w Ryczałcie, a jednocześnie, zdaniem organu, wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu dokonania Umorzenia ze Starych Zysków nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Akcji, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie stanowiło ukryty zysk podlegający opodatkowaniu przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Updop. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ww. ustawy. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 Updop ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd co do zasady podziela stanowisko DKIS, który podnosi, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. DKIS dokonał bowiem błędnej wykładni art. 28m ust. 3 Updop, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28 m ust. 3 pkt 5). Zasadnie przy tym Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku. Sąd podziela również pogląd, że definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski. Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (por. wyrok z 27 grudnia 2022 r. WSA w Gliwicach I SA/Gl 1122/22). W konsekwencji Sąd stwierdza, że w przedstawionym we wniosku opisie otrzymane przez wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego Spółki poprzez umorzenie udziałów udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na ich pokrycie (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m Updop, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego. Tym samym nie będziemy mieć do czynienia z ukrytymi zyskami, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 Updop. Reasumując, DKIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 Updop, w najmniejszym nawet stopniu nie argumentując przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro natomiast ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału - precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku - to organ winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowne uargumentowanie. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 Updop, który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków. Rację ma przy tym Skarżąca, że wadliwości poglądu organu można również upatrywać w wykładni funkcjonalnej, a konkretnie w tym, iż Wspólnicy najpierw dokonali wpłat celem objęcia akcji, natomiast obecnie te wpłaty będą im zwracane w związku z umorzeniem wspomnianych praw udziałowych. Nie sposób zatem twierdzić, że Wspólnicy otrzymują ekwiwalent dywidendy, lecz, jak słusznie podnosi Skarżąca, otrzymują zwrot zainwestowanego uprzednio kapitału. W rozliczeniach Spółki powyższe zdarzenia powinny zatem pozostać neutralne, gdyż nie dotyczą wypracowanego zysku, który winien zostać opodatkowany w chwili dokonywania jego redystrybucji w związku z realizacją praw udziałowych. Organ podkreśla, że ukryte zyski to świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. W tym jednak wypadku dochodzi do wypłaty kosztem praw do udziału a nie w związku z posiadaniem tego prawa. Umorzenie udziałów oznacza bowiem umorzenie wspomnianego prawa. W opisanym stanie faktycznym odbywa się ono poprzez zwrot kapitału wpłaconego na poczet udziału w zysku. Zdaniem Sądu, nie sposób obronić stanowiska DKIS które pomija literalne brzmienie analizowanych przepisów, a także reguły prawidłowego wnioskowania. Wykładając definicję ukrytych zysków (w oparciu o powołane wyżej przepisy) z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji organowi interpretacyjnemu. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które Strona powołała we wniesionej skardze. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa zasądzając uiszczony przez Spółkę wpis w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego 480 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).