III SA/Wa 744/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 4 września 2015 r. A.T. (dalej jako Skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytych w spadku. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza po swoim ojcu, w dniu 14 maja 2014 r. tj. w dacie śmierci spadkodawcy. Przed swoją śmiercią, ojciec Skarżącej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych i elektrycznych. W ramach swojej działalności gospodarczej nabył nieruchomość niezabudowaną w W., przy ul. [...]. Na działce tej wybudował budynek wielorodzinny i w ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych. W dniu śmierci ojca Skarżącej, kilka lokali mieszkalnych nie zostało formalnie sprzedanych, w związku z tym Skarżąca nabyła w spadku lokale mieszkalne, które miały zostać sprzedane przez ojca w ramach jego działalności gospodarczej. Skarżąca po nabyciu nieruchomości w spadku dokonała ich sprzedaży: 1. W dniu 22 grudnia 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z C.A., dotyczącą lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...]. Lokal ten został sprzedany za kwotę 1.050.000, zł. Nabywca całą cenę zapłacił w latach 2010 - 2013 ojcu Skarżącej, przed jego śmiercią. Skarżąca jako spadkobierczyni po ojcu jedynie zawarła formalną umowę sprzedaży. 2. W dniu 7 października 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z P.P. i M.P. - umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W ramach tej umowy Skarżąca sprzedała lokal nr [...] przy ul. [...] za kwotę 1.045.500, zł. Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą otrzymała od kupujących kwotę 105.000, zł. Z kwoty tej Wnioskodawczyni zapłaciła 29.864,70 zł odsetek od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez ojca na wybudowanie budynku. Pozostała część ceny została zapłacona w następujący sposób: - 841.120, zł zostało zapłacone na rachunek bankowy tytułem spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez ojca Skarżącej na wybudowanie tej nieruchomości. Spłata tego kredytu była warunkiem dokonania sprzedaży. Nieruchomość była obciążona hipoteką ustanowioną przez bank, a ponieważ Skarżąca nie miała zdolności kredytowej by spłacać ten kredyt, bank nalegał na sprzedaż mieszkań by spłacić zobowiązania, - 99.380, zł zostało przelane na rachunek Skarżącej. Opisany lokal mieszkalny pierwotnie miała nabyć od swojego ojca Skarżąca wraz ze swoim mężem. Do czasu śmierci ojca wpłaciła wraz z mężem na poczet zakupu tego lokalu mieszkalnego 240.000 zł. Po śmierci ojca, w związku z koniecznością spłaty kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez niego na wybudowanie tej nieruchomości, Skarżąca została zmuszona do sprzedaży tego lokalu mieszkalnego. 3. W dniu 9 lipca 2014 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z V.L. i G.T. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W ramach tej umowy Skarżąca sprzedała lokal nr [...] przy ul. [...] za kwotę 780.000, zł. Kupujący w formie zadatków zapłacili kwotę 400.000 zł ojcu Skarżącej do dnia jego śmierci. Reszta ceny, tj. 380.000 zł, została zapłacona Skarżącej. Z tej kwoty spłaciła ona pożyczkę hipoteczną w wysokości 295.737,18 zł, zaciągniętą przez ojca. Spłata tej pożyczki, podobnie jak w przypadku kredytu inwestycyjnego opisanego wyżej, stanowiła warunek dokonania sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nabytych przez Skarżącą w spadku, nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza kontynuować działalności prowadzonej przez swojego ojca. Sprzedaż nabytych w spadku nieruchomości nie ma zorganizowanego i ciągłego charakteru. Jak wskazano we wniosku, Skarżąca jako spadkobierczyni swojego ojca sfinalizowała jedynie transakcje, które były negocjowane przez jej ojca. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości klientom, którzy byli klientami jej ojca - w związku z tym nie organizowała ona sprzedaży, sfinalizowała jedynie umowy, które miały być zawarte z jej ojcem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy część ceny, którą nabywcy zapłacili przed podpisaniem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy (przed jego śmiercią) rodzi u Wnioskodawczyni powstanie przychodu? 2. Czy spłata kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez spadkodawcę stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości? 3. Czy część ceny, którą Wnioskodawczyni zapłaciła swojemu ojcu przed jego śmiercią stanowi koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Wnioskodawczyni: Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - stanowi przychód, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytej przed upływem 5 lat od jej nabycia) wynosi 19%. Podstawą podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami oraz odpisami amortyzacyjnymi. Kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o nakłady (oczywiście udokumentowane), które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem należy ustalić wartość przychodu odrębnie w stosunku do każdej ze sprzedanych nieruchomości: 1. W przypadku lokalu sprzedanego C.A. Skarżąca nie uzyskała przychodu. Przychód ze sprzedaży tej nieruchomości uzyskał bowiem jej ojciec; środki te weszły w skład masy spadkowej. Przychodem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca nie otrzymała od C.A. żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych, nie uzyskała więc żadnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Cena, którą nabywca zapłacił przed zawarciem aktu notarialnego na rachunek spadkodawcy, nie stanowi przychodu dla spadkobiercy. 2. W przypadku nieruchomości sprzedanej P.P. i M.P. przychodem jest cena, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - w tym przypadku będzie to kwota 1.045.500, zł pomniejszona o 841.120, zł - czyli koszt spłaty kredytu inwestycyjnego, który został zaciągnięty przez ojca Skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo -skutkowy. Spłata kredytu inwestycyjnego była warunkiem dokonania sprzedaży, tym samym wydatek ten stanowi koszt odpłatnego zbycia. Skarżąca nie miała zdolności kredytowej, by spłacać ten kredyt: gdyby nie dokonała tej sprzedaży to najprawdopodobniej w krótkim czasie bank w związku z zaległościami w spłacie dokonałby zajęcia nieruchomości i dokonał sprzedaży. W związku z powyższym spłata kredytu, zaciągniętego przez spadkodawcę, była warunkiem koniecznym do dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości. Spłata tego kredytu na rachunek banku stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Nadto Skarżąca zaznaczyła, że ten lokal mieszkalny nabyła częściowo w drodze kupna, ponieważ zapłaciła ojcu przed jego śmiercią kwotę 240.000 zł na poczet kupna tego lokalu mieszkalnego. W pozostałej części lokal mieszkalny nabyty został w spadku. Kwotę 240.000 zł należy więc uznać za koszt uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy). Tym samym część ceny, którą Skarżąca zapłaciła swojemu ojcu przed jego śmiercią, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. 3. W przypadku lokalu sprzedanego Państwu V.L. i G.T. lokalu za kwotę 780.000 zł uznać należy, że kwota 400.000 zł, którą kupujący zapłacili spadkodawcy (ojcu Skarżącej), nie stanowi jej przychodu spadkobiercy. Tym samym przychodem z tej transakcji będzie kwota 380.000, zł pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, czyli o kwotę 295.737,18 zł. Tak jak w przypadku nieruchomości opisanej w pkt. 2, warunkiem dokonania sprzedaży lokalu była spłata pożyczki hipotecznej, należy więc spłatę tej pożyczki uznać za koszt odpłatnego zbycia. Przychodem, podlegającym opodatkowaniu, będzie więc kwota 84.262,82 zł. Ponieważ w przypadku tej transakcji nie ma kosztów uzyskania przychodu, to tym samym przychód będzie równy dochodowi. Część ceny, którą kupujący zapłacili na rachunek ojca Skarżącej przed jego śmiercią, nie stanowi dla niej przychodu ze sprzedaży. Natomiast spłata pożyczki hipotecznej, zawartej przez jej ojca, była warunkiem koniecznym do dokonania transakcji sprzedaży - stąd spłatę tej pożyczki należy uznać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W skardze złożonej do Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: • art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) polegające na przyjęciu, że zawarcie przez Skarżącą umów sprzedaży nieruchomości nabytych przez nią w spadku w sytuacji, gdy cena została zapłacona spadkodawcy przed jego śmiercią powoduje powstanie przychodu u Skarżącej, • art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że kwota, którą Skarżąca zapłaciła swojemu ojcu przed jego śmiercią na poczet kupna mieszkania, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, • art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że spłata przez Skarżącą kredytu inwestycyjnego i pożyczki hipotecznej zaciągniętych przez jej zmarłego ojca nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia. Ponadto Strona wniosła o: 1. uchylenie powyższej interpretacji w całości, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej w wydanej interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie do ustalenia wartości przychodu i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że w sprawach ze skargi na interpretację indywidualną zadaniem organu jest odniesienie się do opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, pominął najistotniejszą część stanu faktycznego i nie odniósł się wprost do pytań, postawionych przez Skarżącą. Skarżąca po śmierci swojego ojca nabyła w dniu 14 maja 2014 r. spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza. W dniu śmierci ojca kilka mieszkań, wybudowanych przez niego na działce przy ul. [...], nie zostało formalnie sprzedanych, w związku z tym Skarżąca nabyła w spadku mieszkania, które miały zostać sprzedane przez ojca w ramach jego działalności gospodarczej. Pytania, zawarte przez Skarżącą we wniosku, dotyczyły podatkowych skutków nabycia w drodze spadku nieruchomości, których cena zapłaty została uiszczona całkowicie lub częściowo przed nabyciem spadku, ale umowa o przeniesieniu ich własności zawarta została przez Skarżącą. Z uzyskanej z tytułu sprzedaży mieszkań kwoty Skarżąca musiała spłacić kredyt bankowy, udzielony na zakup w.w nieruchomości jej ojcu, za jedno z mieszkań Skarżąca przed śmiercią ojca zapłaciła mu część ceny, zadała więc pytanie, czy ta część ceny stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu podatkowego fakt, iż kwoty zostały zapłacone ojcu Skarżącej (przed jego śmiercią), nie ma znaczenia do ustalenia wartości przychodu/który uzyskała Skarżąca w związku z zawarciem aktów notarialnych przeniesienia własności nieruchomości na nabywców. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że fakt zapłacenia przez nabywców ceny za mieszkania ojcu Skarżącej przed jego śmiercią, ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości przychodu Skarżącej z tytułu przeniesienia własności nieruchomości. Sąd podziela stanowisko Skarżącej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Sądu, jeżeli płatność całości lub części ceny mieszkania nastąpiła na rzecz ojca Skarżącej (przed jego śmiercią), nie można uznać, że Skarżąca uzyskała dochód w wysokości wartości (pełnej) ceny nabycia mieszkań. Jakkolwiek to Skarżąca zawarła umowę przeniesienia własności nieruchomości aktem notarialnym, to jednak konieczne jest wzięcie pod uwagę, że płatność całości lub części ceny została dokonana na rzecz jej ojca. Ceny zbycia, widniejące w aktach notarialnych, nie zwiększyły w rzeczywistości aktywów majątkowych Skarżącej z tytułu przeniesienia własności tych nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie są przychodem w rozumieniu art.11 ustawy. Rozporządzanie przez Skarżącą nieruchomościami, za które została jej ojcu zapłacona cena (w całości lub w części), sprowadzało się jedynie do zawarcia formalnego aktu prawnego. Jakkolwiek więc Skarżąca formalnie w wyniku spadkobrania nabyła nieruchomości, to jednak ze względu na uprzednie zapłacenie ceny nabycia jej ojcu (w całości lub w części) przed spadkobraniem, nie można uznać, aby Skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód, stanowiący równowartość ceny sprzedaży, zawartej w akcie notarialnym. Podkreślenia wymaga konieczność zróżnicowania skutków podatkowoprawnych poszczególnych czynności: 1) Skarżąca nie uzyskała żadnej kwoty z tytułu przeniesienia własności lokalu numer [...]; 2) za przeniesienie własności lokalu numer [...] uzyskała kwotę, która powinna zostać pomniejszona o 240 000zł, które zapłaciła swemu ojcu na poczet zakupu tego lokalu; 3) za lokal numer [...], którego cena wyniosła 780 000zł, uzyskała tylko 380 000 zł, gdyż reszta ceny została zapłacona ojcu Skarżącej przed jego śmiercią. "Odpłatne zbycie" to każde przeniesienie własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Jednakże Skarżąca, dokonując formalnego przeniesienia własności mieszkań, za które cena została zapłacona (w całości lub w części) jej ojcu, nie uzyskała przychodu w wysokości ceny zbycia lokali, zawartej w akcie notarialnym. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem Sądu, w tak wyjątkowym stanie faktycznym, jak opisany we wniosku, gdy całość lub część ceny, określonej w umowie przeniesienia własności, została zapłacona spadkodawcy, a rolą spadkobiercy było tylko zawarcie aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości i uzyskanie zaledwie części ceny (lub żadnej części ceny), przychód z odpłatnego zbycia nie może być liczony od ceny, określonej w umowie jako wartość lokalu. Ceną, uzyskaną przez spadkobiercę, jest bowiem tylko część kwoty, nie uiszczona wcześniej ojcu Skarżącej, a w przypadku lokalu [...] Skarżąca nie uzyskała żadnego przychodu, gdyż cena lokalu została zapłacona w całości spadkodawcy. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 29.01.2015, wydanym w sprawie II FSK 3246/12, istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli do takiego przyrostu nie doszło, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to, zdaniem Sądu, ma zastosowanie w sprawie niniejszej. Organ udzielający interpretacji powinien był wziąć pod uwagę przyrost wartości mienia Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości, uzyskanych ze spadku i na tej podstawie dopiero oceniać przychód ze sprzedaży opisanych mieszkań. W tym stanie rzeczy skarga jest zasadna i dlatego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art.146 i art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ odniesie się do opisanego we wniosku stanu faktycznego, którego wyjątkowość polega na tym, że cena, wskazana w aktach przeniesienia własności nieruchomości nie jest równa kwotom, uzyskanym przez Skarżącą z tytułu zawarcia tych umów. Nabywcy nieruchomości uiścili bowiem ich cenę - w całości lub w części – ojcu Skarżącej (przed jego śmiercią), tak więc fakt ten nie może zostać potraktowany jako obojętny dla oceny prawnopodatkowej sytuacji Skarżącej.