III SA/Wa 745/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący – M. W. wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2005r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot należnego mu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT -7 za lipiec oraz wrzesień 1998r. wraz z należnymi odsetkami, tym samym wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...] wraz z poprzedzającymi je decyzjami Urzędu Skarbowego W.. Do wniosku załączył postanowienie Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...] lutego 2005r. umarzające śledztwo przeciwko Stronie podejrzanej o to, że w dniu 26 października 1998r. wprowadziła w błąd pracowników Urzędu Skarbowego W. co do zawarcia rzeczywistej umowy nabycia szafirów z firmą "K. C. " i tym samym narażającej Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 324.992 zł., wobec braku cech przestępstwa, a w sprawie usiłowania wyłudzenia podatku od towarów i usług w kwocie 324.992 zł., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek Strony wraz z aktami sprawy do załatwienia, uznając, iż sprawa została rozstrzygnięta ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r., zaś wniosek Strony należy traktować jako wniosek o wznowienie postępowania. Pismem z dnia 14 lipca 2005r., w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący potwierdził, iż wnosi o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 241 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "ord. pod ", zaś pismem z dnia 4 sierpnia 2005r. wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art.240 § 1 pkt 1 i pkt 7 ord. pod.. W uzasadnieniu stwierdził, iż dowody, na podstawie których wydano decyzje podatkowe nie wskazują jego winy, co zostało potwierdzone postanowieniem Prokuratury, w związku z czym można je uznać za fałszywe. Tym samym Strona uznała, że organ podatkowy wydając orzeczenie opierał się na poszlakach. Strona stwierdziła także, że decyzja Izby Skarbowej została wydana na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego, której treść jest sprzeczna z postanowieniem Prokuratury. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] wznowił postępowanie w zakresie zgodnym z wnioskiem Strony z dnia 4 sierpnia 2005r., w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania, organ decyzją z dnia [...] października 2005r., nr [...] odmówił uchylenia ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. o nr [...] i [...], stwierdzając, iż w sprawie nie występują przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, orzeczenie w postępowaniu karnym dotyczy zasadniczo odmiennej problematyki niż wymiar podatku. Przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie winy za uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie nie przesądza o ustaleniu okoliczności istotnych dla wymiaru podatku. Wymiar podatku od towarów i usług nie zależy od wyniku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Zatem zależności pomiędzy postępowaniem karnym a podatkowym nie zachodzą. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez Prokuraturę Rejonową W. z dnia [...] lutego 2005r. sygn. akt [...] nie porusza kwestii fałszywości dowodów zebranych w sprawie, a zatem został pominięty ustawowy wymóg potwierdzenia fałszywości dowodu skutkujący wznowieniem postępowania podatkowego w trybie art.240 § 1 pkt 1 ord. pod. Prokuratura nie wskazała bowiem, iż decyzje podatkowe zostały oparte na fałszywych dowodach, a tylko spełnienie tej przesłanki stanowi przesłankę wzruszenia decyzji w zakresie wskazanej podstawy wznowienia. W uzasadnieniu wskazano także, że okoliczność na którą powołuje się Strona, czyli fałszywość dowodów musi być stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, gdyż warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych. W ocenie organu w sprawie nie zaistniały także przesłanki o których mowa w art. 240 § 2 ord. pod.. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienia przestępstwa. Przez oczywistość fałszu należy rozumieć taką sytuację, gdy fałsz "rzuca się w oczy", bez prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. W tym kontekście nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania powoływane przez Stronę postanowienie Prokuratury. Organ stwierdził również brak przesłanek, o których mowa w art. 240 § 3 ord. pod., w myśl którego wznowienie postępowania może nastąpić, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu, lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził istnienia także przesłanek określonych w art.240 § 1 pkt 7 ord. pod., gdyż decyzje, których uchylenie domaga się Strona w trybie wznowienia, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, Strona podnosiła, że organ wydający zaskarżoną decyzję opierał się na poszlakach, domniemaniu winy oraz lekceważeniu podstawowych zasad praworządności. W ocenie Skarżącego organy całkowicie zignorowały prawomocne orzeczenie Prokuratury i powołały się na orzecznictwo Sądu, które stwierdza, że postanowienie o niewinności nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i po rozpatrzeniu argumentów podnoszonych przez Stronę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2006r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2005r. Podzielona została w pełni argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2005r. Nadto organ podniósł, iż argumenty merytoryczne podnoszone przez Stronę nie mogą być wzięte pod uwagę, gdyż zaskarżona decyzja wydana została trybie wznowienia postępowania, a więc w trybie nadzwyczajnym, w którym badane są jedynie przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie w całości, a tym samym o nakazanie zwrotu należnego podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT za lipiec 1998r w kwocie 307.151 zł. oraz z deklaracji VAT za wrzesień 1998r w kwocie 324.992 zł. wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustawowej licząc od dnia zwrotu wynikającego z deklaracji VAT. W uzasadnieniu skargi podniosła, analogicznie jak w odwołaniu, że organ wydający zaskarżoną decyzję opiera się na poszlakach i fałszywych dowodach. W jej ocenie organy podatkowe orzekły, że wywóz kamieni szlachetnych nie miał miejsca, mimo, że zarówno dokumenty celne wywozowe SAD jak i zeznania celników dokonujących odprawy stwierdzają jednoznacznie, że taki wywóz miał miejsce. Ponadto Strona stwierdziła, że organy podatkowe dały wiarę "spadkobiercom Pana K.", którzy twierdzą, że nie prowadzili transakcji handlowych z firmą Strony, zupełnie ignorując fakt, że firma, która rzekomo Strony nie zna, przesłała zaliczkę na zakup kamieni szlachetnych. Strona podniosła także, że organy podatkowe całkowicie zignorowały prawomocne orzeczenie Prokuratury i powołały się na orzecznictwo Sądu, które stwierdza, że postanowienie o niewinności nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Strona wnosi o uchylenie decyzji a tym samym zwrot podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego oświadczył, iż popiera skargę, dodatkowo wskazał jako podstawę wznowienia postępowania przesłankę zawartą w art. 240 §1 pkt 5 ord. pod. – to jest "nową okoliczność w sprawie, jaką jest ocena stanu faktycznego w sprawie, dokonana przez prokuraturę i Sąd". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana została na skutek wznowienia z wniosku Strony postępowania podatkowego zakończonego: - ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001, uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 1998r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 1998r., zaś w pozostałej części odmawiającą zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 1998r. i w tym zakresie utrzymującą w mocy decyzje z dnia [...] października 1998r. oraz - ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 1999r. Urzędu Skarbowego W. odmawiającą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ord. pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w u.o.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.( por. wyrok z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704). Podstawą wznowienia postępowania w sprawie M. W. były wskazane przez niego we wniosku przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 7 ord. pod. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż dowody, na podstawie których wydano orzeczenie nie wskazują jego winy, co zostało potwierdzone postanowieniem Prokuratury, w związku z czym można je uznać za fałszywe, natomiast organ podatkowy wydając orzeczenie oparł się na poszlakach. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uznania, iż w rozpoznawanej sprawie nie występują wskazane przez Stronę przesłanki wznowienia uzasadniające wznowienie postępowania. Analizując treść załączonego przez Stronę postanowienia Prokuratury z dnia [...] lutego 2005r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko M. W., trafnie organ skonkludował, iż uzasadnienie rzeczonego postanowienia nie porusza kwestii fałszywości dowodów zebranych w sprawie, a zatem pominięty został ustawowy wymóg potwierdzenia fałszywości dowodu. W postanowieniu tym stwierdzono jedynie, iż nieprawidłowości we wcześniejszej fazie obrotu kamieniami szlachetnymi nie mogą stanowić samodzielnej okoliczności obwiniającej M. W., co w konsekwencji spowodowało umorzenie śledztwa ze względu na brak cech przestępstwa. Podzielić należy również stanowisko organu podatkowego w zakresie nie istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 2 ord. pod. Skoro jak trafnie ustalono powoływane przez Stronę postanowienie Prokuratury nie odnosiło się w ogóle do kwestii fałszywości dowodów zebranych w sprawie, a Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów na potwierdzenie swych wniosków, nie ulega wątpliwości, iż w tej sytuacji nie można mówić o oczywistości sfałszowania dowodu. Fałszywość dowodów jest oczywista, gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nie posiadającej wiedzy specjalistycznej, fałszerstwo jest na tyle widoczne, iż nie wymaga prowadzenia żadnego postępowania wyjaśniającego. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Stronę przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. - skoro decyzje, których uchylenia domagała się Strona nie zostały wydane w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione, prawidłowo organ stwierdził brak istnienia tej podstawy prawnej w rozpoznawanej sprawie. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi, stwierdzić należy, iż argumenty merytoryczne podnoszone przez Stronę nie mogą być wzięte pod uwagę, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania a więc w trybie nadzwyczajnym, w którym badane są przesłanki wznowienia postępowania. Końcowo odnieść należy się do wskazanej przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie przed WSA w dniu 8 sierpnia 2006r. nowej, nie podnoszonej wcześniej podstawy wznowienia - przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., to jest wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Pełnomocnik w ramach powołanej podstawy wznowienia wskazał na nową okoliczność, to jest ocenę stanu faktycznego w sprawie dokonaną przez Prokuraturę i Sąd. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w postępowaniu podatkowym wznowionym na żądanie Strony. Ramy tego postępowania określał wniosek Strony, która jako podstawę wznowienia wskazała przesłanki z art. 240 § pkt 1 i 7 ord. pod., również taki zakres postępowania wytyczało postanowienie o wznowieniu i w konsekwencji w tych granicach prowadzone było przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie. Skoro w rozpoznawanej sprawie wznowienie dotyczyło postępowania podatkowego, a nie sądowego, powołanie na etapie postępowania sądowego nowej podstawy wznowienia nie może prowadzić do jej merytorycznej oceny przez Sąd. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją powołaną do merytorycznego rozpoznania i załatwienia sprawy, jego rola sprowadza się do kontroli zaskarżonego aktu, w tym wypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod względem zgodności z prawem i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, Sąd doszedł do przekonania, iż decyzja ta jest zgodna z prawem. Zauważyć nadto należy, iż choć wznowienie postępowania podatkowego pozwala badać poza przesłankami powołanymi w postanowieniu o wznowieniu także występowanie innych wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod.( por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999r. FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45), to zbyt daleko idącym, nie mającym prawnego uzasadnienia byłby wniosek, iż organ ma obowiązek badać z urzędu wszystkie inne podstawy wznowienia, które nie zostały wymienione w postanowieniu o wznowieniu.( por. wyrok WSA z dnia 27 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1107/05). W konsekwencji, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji znaczenie miały tylko przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i 7 ord. pod. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.