III SA/Wa 745/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. P. S.A. z/s w P. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż na terenie zakładu produkcyjnego zlokalizowana jest elektrociepłownia produkująca energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Paliwem zużywanym w elektrociepłowni jest mieszanina gudronu i frakcji próżniowych olejowych otrzymywanych w wyniku destylacji frakcyjnej ropy naftowej. Skarżący opisał właściwości jakimi cechują się te produkty i stwierdził, że stanowią one oleje opałowe sklasyfikowane do symbolu PKWiU [...] oraz odpowiednio do kodu [...] Scalonej Nomenklatury (CN). Wyraził jednocześnie pogląd, iż taka ich kwalifikacja uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie akcyzowe". Skarżący zaznaczył przy tym, iż nie zmienia powyższego fakt, iż zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%, podczas gdy jej zawartość w olejach opałowych używanych przez Skarżącego nie przekracza 3%. W jego ocenie treść § 10 rozporządzenia akcyzowego nie ogranicza zastosowania zwolnienia jedynie do oleju opałowego, w którym zawartość siarki przekracza 3%. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być bowiem interpretowany wyłącznie w oparciu o brzmienie § 10 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, który w sposób jasny i wystarczający określa jakie oleje opałowe ze względu na stopień destylacji i gęstość podlegają temu zwolnieniu. Odmienne stanowisko jest zdaniem Skarżącego nieuprawnione, a to z tego m. in. względu, iż ograniczenie zakresu zastosowania § 10 rozporządzenia akcyzowego do olejów opałowych o zawartości siarki przekraczającej 3% oznaczałoby iż przepis ten jest przepisem martwym, jako że zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem, nie wolno wprowadzać do obrotu ani zużywać olejów opałowych o zawartości siarki przekraczającej 3%. Poza tym z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych (Dz. U. Nr 229, poz. 1918) wynika, że olejami opałowymi ciężkimi są także oleje opałowe o zawartości siarki mniejszej niż 3%. Obowiązek redukcji zawartości siarki w olejach wynika ponadto z przepisów unijnych oraz z regulacji dotyczących norm emisji spalin z elektrociepłowni. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący odwołał się do stanowiska prezentowanego przez Ministerstwo Finansów na łamach prasy oraz w odpowiedziach na interpelacje poselskie. Podniósł ponadto, iż ze stanowiskiem tym koresponduje treść Polskiej Normy PN, która określa wyraźnie, iż w przypadku ciężkich olejów opałowych zawartość siarki nie może przekroczyć 3% wag. Zwrócił przy tym uwagę, iż na gruncie Polskiej Normy gudron i frakcje olejowe mogą być - podobnie zresztą jak na gruncie PKWiU - uznane za ciężkie oleje opałowe. Reasumując Skarżący stwierdził, że dla oceny czy dany produkt podlega zwolnieniu określonemu w § 10 rozporządzenia akcyzowego nie powinna być brana pod uwagę zawartość siarki powyżej 3% ale kryterium w zakresie destylacji wskazane w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym olej opałowy podlegający zwolnieniu powinien mieć odpowiednią gęstość oraz skład frakcyjny. Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż dla zastosowania zwolnienia określonego w § 10 rozporządzenia akcyzowego konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z definicji ciężkiego oleju opałowego zawartej w art. 62 ust. 2 u.p.a. w myśl której ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 3%. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zauważył, iż zużywane przez Skarżącego frakcje olejowe, olej [...] i gudron nie spełniają warunku w zakresie zawartości siarki, a co za tym idzie nie mogą być one kwalifikowane jako oleje ciężkie opałowe. W konsekwencji Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 10 rozporządzenia akcyzowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił w nim naruszenie § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, art. 62 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., iż Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego, gdyż - z uwagi na mniejszą niż wymagana zawartość siarki - zużywane przez niego oleje nie mieszczą się w definicji ciężkich olejów opałowych zawartej w art. 62 ust. 2 u.p.a. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie ma racji wskazując iż przepisy u.p.a. nie mogą ustanawiać parametrów zawartości siarki sprzecznych z normami szczególnymi, tj. z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych czy też z przepisami unijnymi. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wskazał mianowicie, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego wydana w sprawie interpretacja zawiera ocenę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Dodał iż udzielając interpretacji organ podatkowy nie może kierować się opiniami wyrażonymi na łamach prasy ani też treścią odpowiedzi na interpelacje poselskie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia akcyzowego poprzez błędną interpretację mającą wpływ na wynik sprawy; - art. 62 ust. 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 25 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z ust. 5 u.p.a., przez ich błędną wykładnię polegającą na interpretacji §10 rozporządzenia akcyzowego w sposób naruszający zakres delegacji ustawowej; - art. 10 oraz art. 249 TWE przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia - w toku wykładni prowspólnotowej przepisu § 10 rozporządzenia akcyzowego, treści art. 15 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - dalej: Dyrektywa Energetyczna; - art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zażalenie zasługiwało na uwzględnienie; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do zarzutów zawartych w zażaleniu; - art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącego interpretacji Ministra Finansów. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący wywiódł, iż § 10 rozporządzenia akcyzowego zawiera w pełni autonomiczną definicję "ciężkiego oleju opałowego", która precyzyjnie określa warunki jakie spełnić musi dany wyrób aby mógł być uznany za ciężki olej opałowy. Tym samym bezpodstawne jest wykreowanie przez organy obu instancji dodatkowego warunku w postaci zawartości siarki ponad 3%. Dodał, iż nawet jeśliby przyjąć, że istnieją podstawy, aby szukać - poza regulacją § 10 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego - dalszego doprecyzowania definicji ciężkich olejów opałowych, to najbardziej uzasadnione byłoby odwołanie się do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. która dla celów poboru akcyzy w kraju nakazuje stosować PKWiU, a w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym - Scaloną Nomenklaturę. Przy takim zaś założeniu ciężkie oleje opałowe zużywane przez Skarżącego kwalifikowałyby się do zwolnienia wynikającego z § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego. Zdaniem Skarżącego przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy uzależniającego stosowanie zwolnienia od spełnienia wymogu zawartości siarki powyżej 3% wag prowadzi do nieracjonalnych wniosków, w szczególności w kontekście istnienia definicji ciężkich olejów opałowych wynikającej z klasyfikacji PKWiU oraz nomenklatury CN, gdzie ciężkie oleje opałowe definiowane są szerzej niż w art. 62 ust. 2 u.p.a. Poza tym przyjęcie powyższego stanowiska oznaczałoby stosowanie - wbrew wyraźnym regulacjom i restrykcjom - swoistej preferencji dla podmiotów stosujących wyłącznie szkodliwe dla środowiska wyroby - w tym przypadku ciężkie oleje opałowe o zawartości siarki przekraczającej 3%. Przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby ponadto do sytuacji w której zakres zwolnienia byłby niezgodny ze wskazówkami jakie Minister Finansów otrzymał w delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a., to z kolei stanowiłoby naruszenie przepisów Konstytucji RP. Skarżący podniósł ponadto, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionej w zażaleniu i przywołanej powtórnie w skardze wykładni przepisów dokonanej przez Ministra Finansów na łamach prasy oraz w odpowiedzi na interpelacje poselskie. Skarżący zwrócił także uwagę na konieczność prowspólnotowej wykładni prawa, w szczególności w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Energetycznej przyznającego Państwom Członkowskim możliwość wprowadzenia całkowitego lub częściowego zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Wykładnia § 10 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego dokonana przez organ odwoławczy prowadzi, zdaniem Skarżącego, do zawężenia zakresu zwolnienia określonego w cytowanym wyżej przepisie Dyrektywy Energetycznej, a co za tym idzie jest niezgodna z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżąca spółka zwróciła się o interpretację postanowień § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wskazała, że spełnia kryteria zwolnienia określone w rozporządzeniu, ponieważ zużywa jako paliwo w elektrociepłowni wytwarzany przez siebie olej opałowy o parametrach takich jak określone w § 10 ust. 2 rozporządzenia. Zaznaczyła, że zużywany olej zawiera mniej niż 1% siarki jednak jej zdaniem fakt ten nie ma wpływu na prawo do zwolnienia, ponieważ definicja zawarta w art. 62 ust. 2 ustawy o akcyzie nie ma zastosowania dla określenia warunków zwolnienia. Poglądów tych nie podzieliły organy celne wskazując, że ponieważ zwolnienie określone w § 10 ust.1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia dotyczy ciężkich olejów opałowych, to zakres przedmiotowy zwolnienia winien być ustalany z uwzględnieniem definicji olejów ciężkich zawartej w art. 62 ust. 2 ustawy o akcyzie. Zdaniem Sądu interpretacja w/w przepisów dokonana przez organy celne jest błędna. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Natomiast według ust. 2 tego przepisu olejami opałowymi są również inne wyroby (podkreślenie Sądu), z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych. Definicja na którą powołują się organy podatkowe znajduje się w końcowej części ustępu 2 po średniku. Wynika z niej, iż ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %. Interpretując przepis art. 62 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym nie można pomijać jego konstrukcji oraz usytuowania przedmiotowej definicji w jednostce redakcyjnej przepisu. Dlatego zastosowanie definicji ciężkich olejów opałowych zamieszczonej w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (dotyczącym wyrobów innych niż wymienione w ust. 1 pkt 1 i 2, lecz także mocą ustawy zaliczonych do olejów opałowych) do wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia w odniesieniu do wszelkich olejów opałowych jest zdaniem Sądu niewłaściwa. Zauważyć należy, że oleje opałowe wymienione są także w art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy. Albowiem we wskazanym załączniku Nr 2 w poz. 4 znajdują się produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone symbolem PKWiU [...] - grupa ta zawiera oleje opałowe. Ze względu na sformułowanie zawarte w art. 62 ust. 2, iż "olejami opałowymi są również inne wyroby" uznać należy, że w tym ustępie mowa jest o wyrobach innych niż wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy, niebędących węglem, koksem, torfem i innymi porównywalnymi z nimi węglowodorami stałymi oraz gazem ziemnym, które ustawa także traktuje jak oleje opałowe, choć według klasyfikacji statystycznych olejami opałowymi nie są. Mając na uwadze, że stosownie do art. 3 ust.1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla zidentyfikowania, co kryje się w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy sięgnąć należy do w/w klasyfikacji i objaśnień do Podsekcji DF, Działu 23. Tam w Uwagach dodatkowych dotyczących kategorii [...] podano m.in. definicje lekkich, średnich i ciężkich olejów. I tak: (b) - termin "oleje lekkie" oznacza oleje i preparaty, z których 90% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C (metoda [...]); - termin "benzyny specjalne" oznacza oleje lekkie, jak określono powyżej w punkcie (a), niezawierające żadnych preparatów antystukowych i z różnicą nie więcej niż 60°C pomiędzy temperaturami, przy których destyluje 5% i 90% objętościowo (łącznie ze stratami); - termin "benzyna do lakierów" oznacza benzyny specjalne zdefiniowane powyżej w punkcje (b) , z punktem zapłonu wyższym niż 210°C według metody A. ( ); - termin "oleje średnie" oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 90% objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210°C i 65% lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 250°C (metoda [...]); - termin "oleje ciężkie" oznacza oleje ciężkie i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 250°C według metody [...]. Definicja ta nie uzależnia zatem zaliczenia określonego wyrobu do kategorii ciężkich olejów opałowych od poziomu zawartości siarki. W grupowaniu, którego dotyczą w/w definicje pod symbolem [...] wymieniono oleje opałowe gdzie indziej nie sklasyfikowane, w tym pod symbolem [...] - Olej opałowy LSC - o niskiej zawartości siarki (<1%), a pod symbolem [...] - Olej opałowy HSC - o wysokiej zawartości siarki (>1%). Zdaniem Sądu z powyższego wynika, iż definicja ciężkich olejów opałowych zawarta w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dotyczyć może jedynie produktów tam określonych i nie odnosi wyrobów wymienionych w pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu w tym w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy, tj. produktów rafinacji ropy naftowej oznaczonych symbolem PKWiU [...]. Do tych bowiem stosuje się definicje ciężkich olejów opałowych wynikające z przepisów o statystyce. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie można pomijać założenia racjonalności ustawodawcy. Jeżeli wykładnia językowa wiedzie do absurdalnych wniosków, że rozporządzenie premiuje zwolnieniem od akcyzy zachowania zabronione innymi przepisami prawa, należało zastosować inne rodzaje wykładni, które nieprowadząc do interpretacji contra legem czyniłyby zadość założeniu racjonalności prawodawcy. Błędne zastosowanie definicji zawartej w art. 62 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do kategoryzacji wszelkich olejów opałowych także tych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy spowodowało wadliwą, zawężającą interpretację zakresu przedmiotowego zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Organ będąc przeświadczony o braku uprawnienia Strony do zwolnienia od podatku - ze względu na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 62 ust. 2 ustawy - nie ustosunkował się ponadto w ogóle do pozostałych danych przedstawionych w stanie faktycznym przez spółkę. Rozpoznając wniosek ponownie organ udzieli pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. prawa do zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego w przedstawionym stanie faktycznym z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Z powodów wyżej przedstawionych Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.