III SA/Wa 745/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1084.2023.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W.G. (dalej "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości użytkowych. We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości użytkowych stanowiących magazyny. Nieruchomości te stanowiły środki trwałe w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, od których Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowe nieruchomości zostały następnie przeniesione do majątku prywatnego Skarżącego (stanowią majątek prywatny). Nieruchomości nie zostały w całości zamortyzowane przed przeniesieniem ich do majątku prywatnego Skarżącego. Obecnie Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, z uwagi na przekształcenie przedsiębiorcy (Skarżącego) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Skarżący rozważa zawarcie umowy spółki cywilnej. W ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej Skarżący rozważa prowadzenie działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. Na poczet wkładu do spółki cywilnej Skarżący wniesie prawo do użytkowania wskazanych powyżej nieruchomości użytkowych (magazynów). Nieruchomości użytkowe (magazyny) będą następnie wynajmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. Dochody z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej Skarżący planuje opodatkować podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust.1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."). Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości użytkowych (magazynów) zgodnie z art. 22f ustawy o PIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości? 2. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżący będzie uprawniony do kontynuowana amortyzacji opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości użytkowych (magazynów)? Zdaniem Skarżącego będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości użytkowych (magazynów) zgodnie z art. 22f ustawy o PIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości. Ponadto będzie uprawniony do kontynuowana amortyzacji opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości użytkowych (magazynów). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 2 lutego 2024 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., art. 860-875 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości użytkowych stanowiących magazyny, które stanowiły środek trwały w prowadzonej przez Skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomości te zostały wycofane z działalności do majątku Skarżącego prywatnego. Skarżący rozważa zawarcie umowy spółki cywilnej, do której zamierza wnieść prawo do używania nieruchomości użytkowych. Mając powyższe na względzie, skoro zatem wskazane we wniosku nieruchomości nie zostały wniesione w stosowanej, a wymaganej przepisami prawa formie do spółki cywilnej to w istocie nieruchomości te, jako niestanowiące własności "spółki cywilnej", a więc nie objęte (charakterystyczną dla spółki cywilnej) współwłasnością łączną wspólników tej spółki, nie stanowią środka trwałego tej spółki, a tym samym nie jest możliwa ich amortyzacja podatkowa. Zatem Skarżący nie może kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów kosztów amortyzacji lokalów użytkowych, które nie zostały wniesione jako wkład do tej spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania, względnie wadliwe sformułowanie przez Organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co faktycznie uniemożliwiło Skarżącemu zapoznanie się z tokiem rozumowania, jakim kierował się Organ, a który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Skarżącego, a z drugiej do przyjęcia przez Organ stanowiska odmiennego (uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe); 2) art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, w sytuacji, gdy Organ w ślad za Skarżącym przyznał, że nieruchomości nie będą stanowiły środka trwałego spółki cywilnej, a zatem zgodnie z ww. przepisami Nieruchomości pozostawały własnością i środkiem trwałym Skarżącego, co tym samym uprawniało go do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w całości w jego kosztach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości użytkowych (magazynów) zgodnie z art. 22f ustawy o PIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości? W ocenie Organu interpretacyjnego skoro wskazane we wniosku nieruchomości nie zostały wniesione w stosowanej, a wymaganej przepisami prawa formie, do spółki cywilnej to w istocie nieruchomości te, jako niestanowiące własności "spółki cywilnej", a więc nie objęta (charakterystyczną dla spółki cywilnej) współwłasnością łączną wspólników tej spółki nie stanowią środka trwałego tej spółki, a tym samym nie jest możliwa ich amortyzacja podatkowa. Strona jednak zaznaczyła, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wyzbędzie się ze swojego majątku własności nieruchomości użytkowych (magazynów). Własność tych nieruchomości będzie jedynie obciążona w ramach wkładu do spółki cywilnej ograniczonym prawem rzeczowym w postaci prawa użytkowania. Nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej. Tym samym mając na uwadze spółka cywilna nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych, bo własność nieruchomości nie wejdzie do wspólnego majątku wspólników (jednocześnie nie będzie więc właściwa w tym zakresie regulacja art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dotycząca rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych). Tym samym w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Strony, będzie ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości użytkowych (magazynów) zgodnie z art. 22f ustawy o PIT oraz będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Skarżący jednocześnie zaakcentował, że przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Strona będzie wykonywała działalność gospodarczą, stąd przesłanka wykorzystania nieruchomości użytkowych (magazynów) na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - jako element definicji środka trwałego - będzie spełniona. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś § 2 tej normy prawnej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1093/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że trudno doszukać się w skarżonej interpretacji toku rozumowania Organu interpretacyjnego, który odnosi się do pytania sformułowanego przez Stronę skarżącą. Wyraźnie ona bowiem zaakcentowała, że oczekuje wydania interpretacji czy ona jako przedsiębiorca (a takim jest wspólnik spółki cywilnej) może dokonywać amortyzacji magazynów w związku z okolicznością, iż nie pozbyła się ona ich własności. Organ zaś niniejszy problem rozpoznał jedynie w ramach mającej w przyszłości funkcjonować spółki cywilnej. Tym samym nie rozstrzygnął istoty problemu i nie przedstawił w tym zakresie stosownego, wymaganego przepisami prawa, uzasadnienia swojego stanowiska. Zatem sformułowany zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak sformułowania, względnie wadliwe sformułowanie przez Organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co faktycznie uniemożliwiło Skarżącemu zapoznanie się z tokiem rozumowania jest skuteczny. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu dlaczego stanowisko Skarżącej było według Organu interpretacyjnego nieprawidłowe. Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.