III SA/Wa 746/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: W. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") w dniu 5 grudnia 2012 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1, w którym Skarżący zgłosił darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanych od ojca F. K. w 2012 r. Pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. NUS wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wpływ na konto środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny wraz z umową darowizny. Strona nie złożyła wymaganych dokumentów. 2. NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe z tytułu darowizny. Następnie decyzją z [...] października 2017 r. NUS przyjął do podstawy opodatkowania wartość otrzymanej darowizny w wysokości [...] zł, zaś po odjęciu kwoty wolnej dla I grupy podatkowej tj. [...] zł, ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał, że Skarżący nie dopełnił wymogów zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.). 3. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 17 § 1 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji z uchybieniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych oraz art. 18a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie zmiany właściwości organu podatkowego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w 2013 r. zmienił adres zamieszkania, więc zmienił się właściwy miejscowo urząd skarbowy. Skarżący w piśmie z 27 grudnia 2017 r. podał, że jest w posiadaniu potwierdzenia przelewu środków pieniężnych, które otrzymał od ojca. Potwierdzeniem miały być dane przelewu, który został wykonany z rachunku spółki [...] z siedzibą na Cyprze w kwocie [...] zł na rzecz ojca obdarowanego. 4. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 17 § 1 w zw. z art. 15 § 1 O.p. Organ odwoławczy powołał się na § 7 lit. c rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 122), zgodnie z którym właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach darowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, ustanowienia użytkowania i służebności w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b - według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu. Obowiązek podatkowy Strony powstał 1 czerwca 2012 r. tj. w dniu dokonania darowizny podanym przez podatnika, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 Skarżący w dniu powstania obowiązku podatkowego zamieszkiwał w W. przy ul. [...], więc właściwym miejscowo urzędem skarbowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Zmiana adresu zamieszkania obdarowanego w 2013 r., czyli po otrzymaniu darowizny w 2012 r., nie naruszała właściwości miejscowej organu administracyjnego. Zdaniem DIAS, art. 18a § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ nie dotyczył podatków za okres rozliczeniowy, tylko podatku należnego od jednorazowej czynności cywilnoprawnej. Odnosząc się do przelewu, na który powoływał się Skarżący DIAS wskazał, że nie miał on znaczenia w postępowaniu, ponieważ udokumentowane przelewem winno być przekazanie pieniędzy przez ojca darczyńcę na rachunek obdarowanego syna, a bez znaczenia pozostawało w jaki sposób ojciec stał się ich nabywcą. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie art. 233 § 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 18a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy organ, dotkniętej wadą nieważności. Zdaniem Skarżącego art. 18a O.p. obejmuje wszystkie przypadki, w których podatnik składa deklarację, więc również zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych. Kwestią zasadniczą było to, czy darowizna, na którą powołuje się Skarżący była wolna od podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Z akt sprawy wynikało nadto, że Skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego dokonanie darowizny środków pieniężnych na jego konto przez ojca co wykluczało możliwość zastosowania ww. przepisu. 8. Ramy prawne: zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na jej terytorium, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. W myśl z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego w niniejszej sprawie z chwilą dokonania darowizny; 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę wolną w wysokości [...] zł określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. 9. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, że Skarżący przedstawił organom podatkowym dokonany z rachunku spółki [...] z siedzibą na Cyprze przelew w kwocie [...] zł na rzecz ojca obdarowanego i wskazał, że te środki były pożyczką i ostatecznie zostały mu darowane przez jego ojca. W ocenie Sądu powyższe okoliczności i dokument, na który powołuje się Skarżący nie powodują, że ewentualna darowizna, na którą wskazuje Skarżący będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisów u.p.s.d. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. udokumentowane przelewem winno być przekazanie pieniędzy przez ojca - darczyńcę na rachunek obdarowanego syna. Jak bowiem wyżej wskazano, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli nabywca udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na jego rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z powyższego wynika, iż dowodem takim jest m. in. potwierdzenie przelewu z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego. Brak takiego potwierdzenia w przedmiotowych okolicznościach powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. 10. W skardze Skarżący nie zgadzając się z zaskarżonym rozstrzygnięciem organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisu art. 233 § 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 18a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy organ, dotkniętej wadą nieważności. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że przepis art. 18a O.p. obejmuje wszystkie sytuacje skutkujące zmianą właściwości a przez pojęcie "inny okres rozliczeniowy" należy rozumieć katalog wszystkich przypadków w których podatnik składa deklaracje. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd administracyjny uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. 11. Podkreślić należy, że zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi właściwości miejscowej organów podatkowych (art. 17 § 1 O.p.), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lab podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Z kolei § 2 ww. przepisu stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania, W niniejszej sprawie takim dokumentem jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2017r. poz. 122). Jak bowiem wskazuje przepis § 7 ww. rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach darowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, ustanowienia użytkowania i służebności: a) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowa prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nieodpłatne użytkowanie nieruchomości lub służebność, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości, b) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość lub prawa majątkowe wymienione w lit. a i jednocześnie inne prawa majątkowe lub rzeczy ruchome, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości, c) w przypadkach innych niż wymienione w lit, a i b - według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu. 12. Zgodnie z art. 18a § 1 O.p., na który powołuje się Skarżący w pismach procesowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Z kolei § 2 stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym będzie organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności przypadki zmiany miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Z powyższego wynika więc, że przepis art. 18a O.p. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych regulowanych cyklicznie, tj. za rok podatkowy, czy okres rozliczeniowy (obrachunkowy). Przepisy dotyczące ustalania organu właściwego miejscowo do załatwiania spraw podatkowych w przypadku "zmiany", na podstawie którego jest ustalana ta właściwość, odnoszą się zatem do "roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego", a więc dotyczą tylko tych podatków, w których płatność następuje "periodycznie ". 13. Podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem rozliczanym po zakończeniu roku podatkowego, czy też innego okresu rozliczeniowego. Nie jest więc możliwe zastosowanie normy wynikającej z art. 18a O.p. gdyż dotyczy ona innych stanów faktycznych - rozstrzyga o właściwości organów w zakresie podatków, w przypadku których obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe z upływem danego okresu rozliczeniowego nie zaś w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z upływem wskazanego w ustawie terminu od zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. 14. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał w dniu 1 czerwca 2012r. tj. w dniu dokonania darowizny podanym przez podatnika. Ponieważ Skarżący w dniu powstania obowiązku podatkowego zamieszkiwał w W. przy ul. [...] to właściwym miejscowo urzędem skarbowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Zmiana adresu zamieszkania obdarowanego w 2013 r. po fakcie otrzymania darowizny w 2012r, nie zmienia właściwości miejscowej organu administracyjnego, a przepis art. 18a § 1 O.p. na który powołuje się Skarżący nie ma w powyższej sprawie zastosowania. 15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.