III SA/Wa 747/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. D. kwotę 13 928 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S.D. (dalej także: Strona, Podatnik, Skarżący) w złożonej w dniu 11 grudnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w R. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2010 rok wykazał: dochody/straty z pozarolniczej działalności gospodarczej: - przychód – 38.461.310,72 zł, - koszty uzyskania przychodów – 37.160.215,31 zł, - dochód – 1.301.095,41, - dochód do opodatkowania - 1.301.095,41, - podstawa obliczenia podatku - 1.301.095 zł, - podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: updof) – 347.208,05 zł, - składka na ubezpieczenie zdrowotne podatnika – 6.413,80 zł, - podatek po odliczeniu – 240.794,25 zł, - podatek należny – 240.794 zł Źródłem przychodów Skarżącego w 2010 r. były udziały w zysku osiągniętym przez spółki: - S. Sp. z o.o. Sp. k., obecnie S. S.A., w której posiadał 99% udziałów, - K. z o.o. Sp. k., w której posiadał 49% udziałów, - C. Sp. z o. o. i P. Sp. z o. o. Sp. Komandytowo- Akcyjna, w której posiadał 45% udziałów, - działalność prowadzona na własne nazwisko pod firmą P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej także: organ I instancji) wydał decyzję z dnia [...] listopada 2018 r. określającą S.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 551.821 zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżący zaniżył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.636.984,33 zł na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 4.725 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.632.259,33 zł. W przedmiotowej sprawie wykorzystano dowody z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2010 r. wobec: - S. Sp. z o.o. Sp. k., obecnie S. S.A. w zakresie VAT i dochodu do opodatkowania (nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r., obecnie numer [...]), - E.C. w zakresie PIT (nr [...]), - J.G. w zakresie PIT (nr [...]), - R.S. w zakresie PIT (nr [...]), - A.S. w zakresie VAT (nr [...]). Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki S. wynika, że Spółka ta zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 1.460.694,56 zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.460.694,56 zł, na którą składają się: 1 . Koszty poniesione na wytworzenie produkcji, która nie została sprzedana w 2010 r. w wysokości 13.867,12 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, 2. Wydatki inwestycyjne w kwocie 33.024,24 zł - naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 updof, 3. Wydatki niemające związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami w łącznej kwocie 37,447,44 zł, naruszono art. 22 ust. 1 updof, 4. Kwoty udokumentowane fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę 1.108.928,32 zł - naruszono art. 22 ust. 1 updof, 5. Koszty poniesione w 2010 r. dotyczące wytworzenia usług budowlanych, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 35.311,75 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, 6. Koszty poniesione w 2010 r., dotyczące wykonania robót, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 226.456,01 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, 7. Koszty poniesione, dotyczące nabycia materiałów niewbudowanych, niemających związku z przychodami osiągniętymi w 2010 r. w wysokości 5.659,68 zł - naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym, przychody z udziału w Spółce S., koszty uzyskania tych przychodów i dochód z udziału w Spółce S. przypadające na jej wspólników, ustalone proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku Spółki S., wynoszą: - przychody - 33.026.497,51 zł, z tego przypadające na S.D. - 32.696.232,53 zł, Spółkę S. Sp. z o.o. - 330.264,98 zł, - koszty uzyskania przychodów - 30.734.288,40 zł, z tego przypadające na S.D. - 30.426.945,51 zł, Spółkę S. Sp. z o.o. - 307.342,89 zł, - dochód - 2.292.208,67 zł, z tego przypadający na S.D. - 2.269.287,02 zł, na Spółkę S. Sp. z o.o. - 22.922,09 zł. S.D. w działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko pod firmą P. w 2010 r. zaniżył przychody o kwotę 4.725 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 186.171,71 zł. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży powstało z braku obciążenia najemcy – A. S.j. z siedzibą w S. za wynajem nieruchomości - hali magazynowej w W.K. za maj 2010 r. czynszem w kwocie 4.725 zł, czym naruszono art. 14 ust. 1 updof. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 186.171,71 zł powstało na skutek zaliczenia do kosztów podatkowych: - wydatków związanych z nabyciem nieruchomości zlokalizowanych w miejscowości P. w kwocie 8.569.56 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego 8.342,90 zł plus prowizja 226,66 zł od kredytu) i w W., w kwocie 1.442,15 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do daty przyjęcia nieruchomości do używania), czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 22 g ust. 1 pkt 1 updof, - wydatków niemających związku z uzyskanym w 2010 r. przychodem w łącznej wysokości 44.000 zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof, - kwot wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez A.S. na kwotę 57.560 zł oraz R.S. na kwotę 74.600 zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 updof. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, organ I instancji stwierdził, że Spółka S. ujęła w księgach rachunkowych faktury zakupu usług budowlanych, transportowych, doradczych wystawionych przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., M.S., J.G., na łączną kwotę 1.108.928,32 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonych postępowań wobec E.C., R.K., A.S. organ udowodnił, że zakres prac możliwych do wykonania przez tych podwykonawców znacznie przekraczał ich możliwości techniczne i kadrowe. Natomiast zeznania większości przesłuchanych osób były ogólne i niepoparte żadnymi dowodami. Również w księgach rachunkowych firmy P. ujęte zostały faktury zakupu usług budowlanych i doradczych na łączną kwotę 132.160 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe świadczy o nierzetelności prowadzonych za 2010 r. przez Spółkę S. i P. ksiąg rachunkowych w części dotyczącej dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w Spółce S. zostały zawyżone o kwotę 1.460.694,56 zł, natomiast w P. o kwotę 186.171,71 zł, a przychody zaniżone o kwotę 4.725 zł, tym samym zaniżony został dochód przypadający na S.D. z udziału w Spółce S. o kwotę 1.446.087,61 zł (wg wyliczenia: 1.460.694,56 x 99%). Natomiast koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przypadające na S.D. wynoszą 35.527.955,99 zł (wg wyliczenia: 37.160.215,31 zł - 1.446.087,61 zł - 186.171,71 zł). W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił S.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 551.821 zł. Pełnomocnik Strony pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 193 § 1 i § 6 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op", "Ordynacja") polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z protokołem badania ksiąg z dnia 26 lipca 2018 r. i zaniżeniu już tylko z tego powodu kosztów uzyskania przychodów, bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że koszty mające wynikać z faktur stwierdzających usługi które (rzekomo) nie zostały w rzeczywistości wykonane miały wynieść łącznie 1.108.928.32 zł, podczas gdy w protokole badania ksiąg uznano, że koszty usług niewykonanych wyniosły łącznie 1.013.879,52 zł, a więc o niemalże 100.000 zł mniej niż to wynika z zaskarżonej decyzji; 2) art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: Pr.p.; Prawo przedsiębiorców), polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty stwierdzone fakturami wystawionymi przez D. Sp. j., C., J.K., L., K. S.A. [...], M. s.c., M. s.c., F. oraz B. Oddział w L., dotyczą wydatków, które nie miały związku z przychodami Podatnika; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Pr.p., polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez zasięgnięcia opinii osób dysponujących wiadomościami specjalnymi i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G., nie zostały w rzeczywistości wykonane; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 Pr.p. polegające na błędnym przyjęciu, sprzecznie z treścią materiału dowodowego i przesądzając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty poniesione: - na rzecz firmy P. z tytułu dzierżawy narzędzi służących prowadzeniu działalności przez firmę Podatnika, były kosztami wytworzenia niezakończonej w 2010 r. usługi budowlanej, - z tytułu wykonania posadzki przemysłowej przez firmę J.D. nie dotyczyły przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2010 r., - w związku z budową [...], nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r. z uwagi na to, że w 2010 r. nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, - w związku z nabyciem usług wykonanych przez firmę I.Z., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r., ponieważ w tym okresie nie osiągnięto odpowiadających im przychodów; 5) art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 updof polegające na określeniu Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w sposób sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, tj. w znacznej części od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, a nie od dochodu, do czego doszło głównie na skutek zakwestionowania wykonania usług przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp z o. o., M.S. i J.G., bez których Podatnik nie wykonałby prac z tytułu których osiągnął przychody oraz pominięcia kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "Dyrektor") decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Wszechstronnie przeanalizowano dokumentację księgową przedłożoną przez Podatnika. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy świadczy m. in. o tym, że Spółka S. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwoty wynikające z łącznie 43 faktur wystawionych przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., BTA Sp. z o.o., M.S., J.G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważono, że w toku prowadzonych postępowań wobec E.C., R.K., A.S. organ udowodnił, że zakres prac mających być rzekomo świadczonych przez tych podwykonawców znacznie przekraczał ich możliwości techniczne i kadrowe. Natomiast zeznania większości przesłuchanych osób były ogólne i niepoparte żadnymi dowodami. Powody, dla których nie dano wiary zeznaniom świadków składanym w toku prowadzonego postępowania odnośnie wykonanych przez ww. podwykonawców prac zostały bardzo szczegółowo, rzetelnie i celnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku z powyższym wydatki w kwocie 1.108.928,32 zł (114.948,60 zł + 553.270.92 zł + 60.560 zł + 185.100 zł + 100.000 zł + 50.000 zł + 45.048.80 zł) nie stanowią na podstawie art. 22 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż Spółka S. bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów: 1. Koszty poniesione na wytworzenie produkcji, która nie została sprzedana w 2010 r. w wysokości 13.867,12 zł. Spółka dla potrzeb podatkowych koszty uzyskania przychodów skorygowała o kwotę 1.451.484,36 zł, stanowiącą zmianę stanu produktów. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika natomiast, że różnica wysokości stanu zapasów produktów na początek i koniec roku podatkowego wynosi 1.465.351,48 zł (BO 1.333.729,07 zł minus BZ 2.799.080,55 zł). Zatem kwota 13.867,12 zł wg wyliczenia (1.465.351,48 zł - 1.451.484,36 zł) na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2010 r.; 2. Wydatki inwestycyjne w kwocie 33.024,24 zł. Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w kwocie 33.024,24 zł związane z nabyciem w dniu 29 września 2010 r. nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości R. Wydatki te dotyczyły: opłaty sądowej w kwocie 400 zł uiszczonej w dniu 24 sierpnia 2010 r. tytułem wpisu w księdze wieczystej w związku z umową kredytową nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r., podatku PCC w kwocie 1.339 zł tytułem hipoteki zwykłej i kaucyjnej dotyczącej ww. umowy kredytowej, prowizji przygotowawczej od kredytu inwestycyjnego w kwocie 1.014.40 zł i zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 30.270,84 zł. Przedmiotowa nieruchomość nie została oddana do używania w 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, wydatki w łącznej kwocie 33.024,24 zł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tylko zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 updof winny powiększyć wartość początkową nieruchomości. 3. Wydatki niemające związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami w łącznej kwocie 37,447,44 zł. Spółka ujęła w księgach rachunkowych i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur zakupu wystawionych przez następujące podmioty: - D. Sp. J. na kwotę 13.116,34 zł, - C. na kwotę 4.013,29 zł, - J.K. na kwotę 258,87 zł, - L. na kwotę 81,80 zł, - K. S.A., na kwotę 3.748,30 zł, - M. s.c., [...], na kwotę 1.885,25 zł; - M. s.c. [...], na kwotę 5.471,64 zł, - F. na kwotę 2.663,94 zł, - B. Oddział w L. na kwotę 6.208,01 zł. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy ocenił, że ww. wydatki nie mają związku z przychodami uzyskanymi z realizowanych przez Spółkę S. zleceń, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał również, że Spółka S. bezpodstawnie ujęła w księgach rachunkowych i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1. Koszty poniesione w 2010 r. dotyczące wytworzenia usług budowlanych, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 35.311,75 zł. Spółka SKB ujęła w księgach rachunkowych i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty dotyczące: - dzierżawy szalunków od P. Spółka z o.o. w kwocie 13.180,60 zł, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. - wykonania posadzki przemysłowej przez firmę J.D. w kwocie 22.131.15 zł wynikającej z faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2010 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wydatki związane z dzierżawą szalunków i wykonaniem posadzki w kwocie 35.311.75 zł (13.180,60 zł + 22.131,15 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2010 roku, gdyż nie dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę S. ze sprzedaży usług budowlanych w kontrolowanym okresie. 2. Koszty poniesione w 2010 r., dotyczące wykonania robót, z których przychód nie został osiągnięty w 2010 r. w kwocie 226.456,01 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że wydatki w kwocie 226.456.01 zł dotyczące zlecenia [...], poniesione w okresie po dniu odbioru robót potwierdzonych dokumentem stwierdzającym przyjęcie przez inwestora wykonanej usługi stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w 2010 roku, bowiem w roku tym nie zostały osiągnięte odpowiadające tym kosztom przychody; 3. Koszty poniesione, dotyczące nabycia materiałów niewbudowanych, niemających związku z przychodami osiągniętymi w 2010 r. w wysokości 5.659,68 zł. Do kosztów uzyskania przychodów robót poprawkowych Spółka S. zarachowała wydatek w kwocie 5.659.68 zł, wynikający z faktury nr [...] wystawionej w dniu 30 grudnia 2010 r. przez S. Sp. z o.o., do zlecenia sprzedaży nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. (poz. księgi [...]). Zakup dokonany w dniu 30 grudnia 2010 r. (czwartek) dotyczył profili ściennych UW 100 w ilości 268 szt., profili ściennych CW 100 w ilości 208 szt. oraz płyty izolacyjnej FKP w ilości 142,5 m2. Z opisu faktury wynika, że materiały te zostały zakupione celem wykonania robót poprawkowych na zleceniu [...]. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych uznano, iż wydatek w kwocie 5.659,68 zł dotyczący zakupu materiałów niewbudowanych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2010 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził również, że Podatnik w działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko pod firmą P. w 2010 r. zaniżył przychody o kwotę 4.725 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 186.171,71 zł. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży powstało z braku obciążenia najemcy – A. S.j. za wynajem nieruchomości - hali magazynowej w W., za maj 2010 r. czynszem w kwocie 4.725 zł. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 186.171,71 zł powstało na skutek zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości zlokalizowanych w miejscowości P. w kwocie 8.569,56 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego 8.342,90 zł plus prowizja 226,66 zł od kredytu) oraz w W. w kwocie 1.442,15 zł (odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone do dały przyjęcia nieruchomości do używania). Do kosztów uzyskania przychodów firma P. zaliczyła również wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez I.Z. za: - remont kotłów i instalacji na wartość 27.000 zł (faktura nr [...] z dnia 15 września 2010 r. konto kosztów "403-5 konserwacje i naprawy"). Z załączonego do faktury protokołu potwierdzenia wykonanych elementów robót obiektu wynika, że dotyczyły zadania "[...]", - za roboty remontowe instalacji CO na wartość 17.000 zł (faktura nr [...] z dnia 11 października 2010 r., konto "403-14 - usługi remontowo - budowlane"). Z załączonego protokołu potwierdzenia wykonanych elementów robót obiektu wynika, że dotyczyły zadania "[...]". Z dokumentów dołączonych do ww. faktur wynika, że usługi realizowane były na zadaniach pn. "[...]". Natomiast ze zgromadzonych dowodów w sprawie, w tym w szczególności z ewidencji analitycznej kont przychodów ze sprzedaży oraz dowodów źródłowych dotyczących kontrolowanego 2010 r. wynika, że firma P. uzyskała przychody ze sprzedaży produkcji budowlano-montażowej na następujących zadaniach-budowach: [...]. Nie stwierdzono, aby w 2010 r. firma P. realizowała usługi na obiekcie pod nazwą "[...]". Wobec powyższego wydatki poniesione w 2010 r. dotyczące ww. usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I.Z., z których nie osiągnięto przychodu w 2010 r. na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów firma P. zaliczyła również kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez: - A.S. na kwotę 57.560 zł (12 faktur), - R.S. na kwotę 74.600 zł (5 faktur). W treści faktur wystawionych przez A.S. (wyszczególnionych w tabeli zamieszczonej na str. 108 decyzji organu I instancji) - nazwa usługi wpisano "za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej". A.S., poza fakturą nr [...] za październik 2010 r. na kwotę 8.060.00 zł, pozostałe 11 faktur na rzecz P. wystawiła na wartość netto 4.500 zł. Do poszczególnych faktur A.S. załączyła luźne kartki przez nią podpisane, na których widniały informacje o treści np.: analiza kosztów ponoszonych w związku z wynajmowanymi nieruchomościami, projekt umowy konsorcjum na potrzeby przebudowy dworca [...] i doprowadzenie do podpisania, analiza kosztów związanych z zaciągniętymi kredytami i poszukiwanie alternatywnych rozwiązań, analiza wyniku finansowego firmy za okres 01.01 - 30.06.2010 r., analiza i monitorowanie pożyczek P. i F. Do wystawionych faktur nie załączono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. sporządzonych analiz i projektów. Wobec przedstawionych okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że powyższe faktury wystawione na rzecz Podatnika przez A.S. na łączna kwotę 57.560 zł nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych (pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami) operacji gospodarczych. Wobec tego nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić w świetle art. 22 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów. W kontrolowanym okresie R.S. wystawił na rzecz P. 5 faktur na łączną kwotę 74.600 zł w których jako przedmiot transakcji wskazał: usługa odśnieżania dachu, naprawa dachu przy [...], naprawa nawierzchni dróg dojazdowych przy [...], naprawa wewnętrznych dróg dojazdowych (ww. faktury wyszczególnione zostały w tabeli zamieszczonej na str. 109 skarżonej decyzji). Do ww. faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez R.S. załączono protokoły odbioru robót oraz zlecenia na ich wykonanie. Usługę odśnieżania w okresie od 07.01 - 12.02.2010 r. R.S. miał rzekomo wykonać na: zespole budynków A. przy [...], budynku sklepu przy [...], budynku biurowym przy [...]. Kolejne zlecenie z dnia 15 lutego 2010 r. z terminem wykonania do dnia 5 marca 2010 r. (protokół odbioru z dnia 19 marca 2010 r.) dotyczyło naprawy dachu budynku socjalno-biurowego przy [...]. W okresie od 19.02. do 19.03.2010 r. miał wykonać usługę związaną z naprawą nawierzchni dróg dojazdowych przy [...]. W dniu 18 marca 2010r. R.S. przyjął dwa zlecenia na naprawę nawierzchni dróg dojazdowych i placów składowych wokół hali [...] przy [...] i przy zespole budynków A. oraz placów manewrowych przy [...] (protokół odbioru z dnia 15 kwietnia 2010 r.). Kolejne zlecenia z dnia 15 kwietnia 2010 r. także dotyczyły naprawy nawierzchni dróg dojazdowych do hali [...] i części biurowej przy [...] oraz do budynku przy [...] - dawna [...] (protokół odbioru z dnia 7 maja 2010 r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że R.S. jedynie w okresie styczeń - luty 2010 r. zatrudniał pracownika – M.T., na stanowisku kierowcy, na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/4 etatu. Wobec R.S. oraz I.S. organ przeprowadził postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. W decyzji tej wykazano, że ujęcie przez R.S. w księgach podatkowych faktur sprzedaży na rzecz Spółki S. i P. w związku z brakiem możliwości wykonania fakturowanych usług świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych oraz z uwagi na fikcyjność sprzedaży usług organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych faktur (w tym tych wystawionych dla Spółki S. i P.) do przychodów należnych na podstawie art. 14 ust. 1 updof. Faktury wystawione przez R.S. na rzecz S.D., w których nazwa usługi określona jako: usługi naprawy dachów i nawierzchni dróg dojazdowych, usługi odśnieżania, zawierały jedynie kwotową wartość tej usługi, nie załączono wyceny wykonanych przez R.S. prac. W zleceniach i protokołach odbioru robót nie określono powierzchni naprawianych dachów i dróg. Brak było dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób strony umów ustaliły wartość wykonanej usługi, choć umowy nie przewidywały wypłaty wynagrodzenia zryczałtowanego. R.S. na okoliczność świadczonych usług na rzecz S.D. nie przedstawił żadnych dokumentów np. umów najmu sprzętu lub samochodów, czy też umów korzystania z usług podwykonawców, które potwierdzałyby możliwość wykonania przez niego usług odśnieżania, naprawy dachów, nawierzchni dróg dojazdowych i placów składowych. Niewątpliwie przecież wykonanie tego rodzaju usług wymaga zastosowania sprzętu specjalistycznego oraz odpowiednich pojazdów samochodowych, a także dysponowania odpowiednią ilością pracowników. Tymczasem R.S. w kontrolowanym okresie był zatrudniony na pełen etat w C. Sp. z o.o., nie posiadał sprzętu ani samochodów, nie zatrudniał też pracowników a zatem nie mógł w rzeczywistości wykonać ww. usług. Do okoliczności wskazujących na to, że faktury wystawione przez R.S. są nierzetelne należy bezsprzecznie zaliczyć również brak jakiejkolwiek dokumentacji dla usług również transportowych. Organ odwoławczy uznał, że powyższe faktury wystawione na rzecz Podatnika przez R.S. na łączną kwotę 74.600 zł nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych (pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami) operacji gospodarczych. Wobec tego nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić w świetle art. 22 ust. 1 updof kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. i wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz zasądzenie od Dyrektora izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z protokołem badania ksiąg z dnia 26 lipca 2018 r. i zaniżeniu już tylko z tego powodu kosztów uzyskania przychodów, bowiem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że koszty mające wynikać z faktur stwierdzających usługi które (rzekomo) nie zostały w rzeczywistości wykonane miały wynieść łącznie 1.108.928.32 zł, podczas gdy w protokole badania ksiąg uznano, że koszty usług niewykonanych wyniosły łącznie 1.013.879,52 zł, a więc o niemalże 100.000 zł mniej niż to wynika z zaskarżonej decyzji; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty stwierdzone fakturami wystawionymi przez D. Sp. j., C., J.K., L., K. S.A. [...], M. s.c., M. s.c., F. oraz B. Oddział w L., dotyczą wydatków, które nie miały związku z przychodami Podatnika; 3) art. 122. art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonych dowodów, bez zasięgnięcia opinii osób dysponujących wiadomościami specjalnymi i rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że usługi stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G., nie zostały w rzeczywistości wykonane; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, polegające na błędnym przyjęciu, sprzecznie z treścią materiału dowodowego i przesądzając wątpliwości na niekorzyść Podatnika, że koszty poniesione: - na rzecz firmy P. z tytułu dzierżawy narzędzi służących prowadzeniu działalności przez firmę Podatnika, były kosztami wytworzenia niezakończonej w 2010 r. usługi budowlanej, - z tytułu wykonania posadzki przemysłowej przez firmę J.D. nie dotyczyły przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2010 r., - w związku z budową [...], nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r. z uwagi na to. że w 2010 r. nie zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, - w związku z nabyciem usług wykonanych przez firmę I.Z., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w 2010 r., - ponieważ w tym okresie nie osiągnięto odpowiadających im przychodów; 5) art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 updof w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w sposób sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, tj. w znacznej części od przychodu niepomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, a nie od dochodu, do czego doszło głównie na skutek zakwestionowania wykonania usług przez firmy: E.C., R.K., A.S., R.S., B. sp. z o.o., M.S. i J.G., bez których Podatnik - w świetle wskazań wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego - nie wykonałby prac z tytułu których osiągnął przychody oraz pominięcia kosztów związanych z przychodami osiągniętymi w 2010 r. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego zarzuca, że w wielu miejscach zaskarżonej decyzji wskazano, że "szeroką i celną argumentację [Organu I instancji - przyp. aut.] przedstawioną w skarżonej decyzji [tj. w decyzji Organu I instancji - przyp. aut.] (...) w całości podziela i przyjmuje jako własną." (str. 21, 22, 28 Decyzji; por. też str. 27, 32, 36 Decyzji). W ocenie Skarżącego decyzja jest de facto skróconą wersją decyzji Organu I instancji. Te zaś sformułowania zapożyczone z decyzji Organu I instancji, które się w decyzji znalazły, zostały do decyzji przeniesione (a w istocie rzeczy skopiowane) w sposób wierny. Według Skarżącego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Z analizy decyzji, w tym z przytoczonych przykładów, wynika, że w sprawie w dwóch instancjach administracyjnych orzekał jeden i ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w L. (Organ I instancji). Pełnomocnik Skarżącego stwierdził także, że skoro w zaskarżonej decyzji nie uznano za stosowne, aby w sposób ponowny i merytoryczny rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem konkretnych zarzutów Skarżącego podniesionych w odwołaniu (chociażby dotyczących funkcjonowania wyżej wymienionych firm), to zasadne jest powtórzenie w skardze argumentacji zgłoszonej już wcześniej w odwołaniu. Po przytoczeniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik Skarżącego skonkludował, że jego zdaniem ocena wydatków zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji, wyrażona w osiem lat po ich poniesieniu i po zrealizowaniu przy ich pomocy zleceń skutkujących bezspornie uzyskaniem przez Podatnika przychodów, przypisująca Podatnikowi dochód, którego w świetle wykazanej naukowo kondycji branży budowlanej w 2010 r. Podatnik nie mógł osiągnąć, jest oceną sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, jak również z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie Skarżącego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rozliczenie podatkowe Podatnika w kształcie wynikającym ze złożonego zeznania podatkowego zostało dokonane prawidłowo. W szczególności wobec rozliczenia przez Podatnika w kosztach uzyskania przychodów usług służących osiąganiu przychodów, które zostały w rzeczywistości wykonane, Podatnik nie uszczuplił podstawy opodatkowania, lecz skwantyfikował ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Fakt prowadzenia działalności przez kontrahentów Podatnika oraz fakt wykonywania przez nich usług potwierdzili liczni świadkowie, zeznający niezależnie od siebie, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nie ma przy tym racjonalnych powodów, aby przedmiotowych zeznań nie uwzględniać (tak jak to do tej pory miało miejsce) przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Tak duża liczba osób, wymieniająca z nazwy kontrahentów Podatnika oraz zeznająca szczegółowo o poszczególnych aspektach ich działalności, nie mogła się mylić ani mijać z prawdą. Określenie Podatnikowi zobowiązania podatkowego z pominięciem poniesionych przez niego kosztów nabycia towarów i usług, doprowadziło do przypisania mu dochodu, którego w świetle dostępnych opracowań naukowych nie osiągnęło żadne przedsiębiorstwo budowlane w Polsce w latach 2007-2015. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w niniejszej sprawie. Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 430/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że Sąd bardzo skrupulatnie omówił wiele kwestii, jednak z uzasadnienia nie wynika, jakie jest stanowisko sądu co do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest do przeanalizowania okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz do samodzielnego zbadania akt sprawy i zweryfikowania innych dowodów, które ewentualnie dawałyby podstawę do stwierdzenia zaistnienia (lub nie) przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za zasadną. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 430/21 NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd orzekający w poniższej sprawie jest związany powyższym wyrokiem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle zaś art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić m.in. należy, iż jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie w ten sposób, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia - wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest przekonany, że ma też obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia. Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnego skarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W powyższym wyroku NSA wyraził stanowisko, iż o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1420/21). Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania karnego przepisy tego Kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (k.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wskazano, że: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". W niniejszej sprawie nie można nie zauważyć, że postępowanie karnoskarbowe zawieszono, z uwagi na brak decyzji wymiarowej, w dniu 31 stycznia 2017 r. Decyzja określająca Organu I instancji została wydana w dniu [...] listopada 2018 r., zaś decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] października 2019 r. Postępowanie karnoskarbowe podjęto ponownie w dniu 29 lipca 2022 r. Tym samym uczyniono to dopiero prawie 3 lata po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej. Nie może przy tym umknąć uwadze, że już 16 sierpnia 2022 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone. Taka sytuacja wyraźnie, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, wskazuje na brak woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztuczne wykorzystanie instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zachodzi bowiem w okolicznościach tej sprawy brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego świadczy także moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego bliski przedawnieniu zobowiązania podatkowego (a na uwadze należy mieć, że wynik kontroli, dający podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego był datowany na 26 czerwca 2015 r.) oraz czynności podjęte w ramach tego postępowania tj. przedstawienie zarzutów Skarżącemu w dniu 27 stycznia 2017 r. i zaraz zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu, realia niniejszej sprawy wymagały od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w tej sprawie. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. W szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. A za taką sytuacja mamy do czynienia w tej sprawie. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Tego w uzasadnieniu skarżonej decyzji zabrakło. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Z perspektywy zasady (art. 121 § 1 O.p.) prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie. Ze wskazań NSA wynika dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie również obowiązek oceny realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Na dzień wydawania skarżonej decyzji już znany był moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego bliski przedawnieniu zobowiązania podatkowego (a na uwadze należy mieć, że wynik kontroli, dający podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego był datowany na 26 czerwca 2015 r.) oraz czynności podjęte w ramach tego postępowania tj. przedstawienie zarzutów Skarżącemu w dniu 27 stycznia 2017 r. i zawieszenie postępowania karnoskarbowego w dniu 31 stycznia 2017 r. Dalsze okoliczności, o których powyżej w uzasadnieniu, potwierdzały jedynie instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p Nie można przy tym pominąć, iż instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może także przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ w ponownym uwzględni ocenę prawną Sądu co do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego i jego dalszego prowadzenia. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.