III SA/Wa 749/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją [...] września 2009 r. [...], na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2, 3, art. 15 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz 1514 ze zm, dalej jako u.p.s.d.), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja), ustalił dla J.J. (dalej jako strona lub skarżąca) podatek od spadków i darowizn po zmarłej W. S. Naczelnik wskazał, że jako przedmiot opodatkowania zgłoszone zostało mieszkanie oraz kwota pieniężna wynikająca z salda na rachunku bankowym. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, iż podana wartość lokalu nie odpowiada wartości rynkowej, wezwał Stronę do podwyższenia wartości i po przeprowadzeniu postępowania w trybie określonym w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., ustalił podatek od spadków i darowizn, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Ponieważ wartość lokalu mieszkalnego ustalona przez biegłego, przekroczyła o 33% wartość podaną przez Stronę do zeznania podatkowego, organ podatkowy obciążył stronę kosztami opinii rzeczoznawcy. Naczelnik przyjął, jako podstawę opodatkowania, wartość rynkową lokalu mieszkalnego wynikającą z opinii biegłego z 2 lipca 2009 r. oraz stan na rachunku wynikający z zaświadczenia. Strona, w odwołaniu z [...] października 2009 r., zarzuciła naruszenie art. 8 u.p.s.d. i wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika. Zdaniem strony, organ podatkowy bezzasadnie i arbitralnie odrzucił przedstawioną przez innego rzeczoznawcę wycenę. Według strony, biegły Urzędu Skarbowego dokonał wadliwej wyceny, ponieważ: - pominął cechę rynkową w postaci funkcjonalności, przyjął nieadekwatny wskaźnik oceny stanu technicznego, nie uwzględnił we wskaźniku dla cechy "lokalizacja" istotnych przesłanek. Strona, w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. stanowiącym wypowiedzenie się do przed zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawiła stanowisko na temat definicji "wartości rynkowej". Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor wskazał, że strona nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości do kwoty proponowanej przez organ podatkowy, wnosząc jednocześnie o powołanie biegłego. Strona, po zapoznaniu się w dniu 6 lipca 2009 r. z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłego – F. S. - wniosła uwagi i zarzuty podnosząc niezgodność wag przyjętych dla wycenianej nieruchomości z wagami faktycznie zastosowanymi, błędne przyjęcie wskaźników stanu technicznego i funkcjonalności lokalu, do których biegły wypowiedział się w piśmie z 3 sierpnia 2009 r. W ocenie Dyrektora, dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe uzgodnienie z podatnikiem wartości rynkowej, staje się koniecznym zaangażowanie wiedzy biegłych specjalistów. Zdaniem Dyrektora, w analizowanej sprawie, wymieniona w zeznaniu wartość lokalu 91.643 zł (czyli 4.440 zł za 1 m2), pokrywająca się z wartością wynikającą z opinii biegłej Pani K. M., wobec dysponowania przez Urząd Skarbowy bazą danych CzM o transakcjach w rejonie W.-C. 2, zawieranych w okresie od 1 czerwca 2008 r. do 28 lutego 2009 r., gdzie średnia cena na podstawie 17 transakcji wyniosła 8.690 zł/1 m2, musiała wzbudzić zastrzeżenia. Organ podatkowy uwzględniając istnienie ciemnej kuchni zastosował wskaźnik zmniejszający średnią cenę o 15 % i zaproponował Stronie podwyższenie wartości 1 m2 do kwoty 7.300 zł. Wystąpił również do rzeczoznawcy Pani K.M. pismem z dnia 4 maja 2009 r. wzywając biegłego do złożenia wyjaśnień dotyczących określenia wielkości współczynników korygujących dla wycenianej nieruchomości. Strona, w piśmie z dnia 20 kwietnia 2009 r. nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości i wystąpiła o powołanie biegłego. Określony w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. tryb postępowania w wyżej opisanej sytuacji (zakończenie etapu negocjacji), nakładał na organ podatkowy obowiązek określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej na tym etapie przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Protokół z czynności rzeczoznawcy majątkowego stanowi załącznik do operatu szacunkowego Nr 34/2009 z dnia 2 lipca 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał przedłożoną przez podatnika wycenę za nierzetelną i niewiarygodną, jednak zestawienie cen występujących w obrocie nieruchomościami na terenie W. wskazywało, że wartość podana do operatu nie odpowiadała wartościom rynkowym. Poza tym operat Pani K. M. przedstawia aktualną wartość rynkową dzień wyceny tj. na dzień 16 marca 2009 r., podczas gdy wartość rynkowa nabytych rzeczy i praw majątkowych powinna być określona na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 u.p.s.d.. W ocenie Dyrektora, wybierając 5 cech do porównania nieruchomości szacowanej z nieruchomościami o cenach maksymalnych i minimalnych z okresu od 15 marca 2008 r. do 20 lutego 2009 r., biegła nie wskazała przyczyn ich wyboru. W szczególności, 3 z 5 przyjętych cech scharakteryzowane są jako złe, co automatycznie powoduje obniżenie wartości współczynników korygujących. Wyjaśnienia rzeczoznawcy w tej kwestii nie rozwiały wątpliwości organu podatkowego, który dysponując własną bazą danych posiadał odpowiedni zakres informacji. Dyrektor wskazał, że biegły, powołany przez organ podatkowy na żądanie strony, określił wartość samego lokalu w/g stanu z dnia 26 września 2008 r. tj. nabycia spadku i cen na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 4 marca 2009 r., przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej podejściem porównawczym. Biegły ten wykazał, iż głównymi atrybutami mającymi wpływ na wartość nieruchomości są: lokalizacja, stan techniczny budynku, stan techniczny lokalu, położenie ekologiczne, dostęp do komunikacji, możliwości parkingowe i takie cechy przyjął do wyliczenia współczynników korygujących, Uwzględniając konieczność wykonania kapitalnego remontu lokalu obniżył jego wartość do współczynnikiem eksperta w wysokości 10 %. Ponadto w piśmie z dnia 3 sierpnia 2009 r., w pełnym zakresie wypowiedział się na temat zgłoszonych przez Stronę zarzutów wobec operatu. Skorygował wagi przyjęte dla wycenianej nieruchomości z wagami faktycznie zastosowanymi dla określenia wartości rynkowej, uznając w tym zakresie słuszność zarzutu Strony. Pozostałych zarzutów nie uwzględnił, uzasadniając swoje stanowisko, W szczególności, wykazał, że funkcjonalność jako cecha rynkowa w małych lokalach mieszkalnych nie stanowi atrybutu dla ceny rynkowej, nie jest ujawniana w aktach notarialnych i nie może być stosowana przy wycenach z powodu braku dostępu do tego typu informacji. Natomiast przyjęta przez niego cecha "lokalizacja" odpowiada tylko usytuowaniu budynku w określonej strefie miasta i ma znaczny wpływ na wartość lokalu. Z kolei dostęp do komunikacji miejskiej ma duże znaczenie dla walorów lokalu i może być przyrównany do cechy położenia lokalu w budynku wielokondygnacyjnym bez windy. Biegły podkreślił, iż w operacie przyjął cechę "położenie ekologiczne", które to pojęcie nie jest tożsame z cechą "położenie". Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż ustawa o podatku spadków i darowizn zawiera własną definicję pojęcia wartość rynkowa: w art. 8 ust. 3 u.p.s.d.. W związku z tym posiadana przez Urząd Skarbowy W. własna baza danych CzM (przeciętne ceny) służy do wstępnego zweryfikowania wartości rynkowej deklarowanej przez podatników i stanowi podstawę do podania wartości według własnej wstępnej oceny. Strona, w skardze do Sądu z [...] lutego 2010 r., wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2010 r. w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca wskazała, że nie tylko określiła wartość spadku bardzo precyzyjnie (na kwotę 91.643,00 PLN) ale również jeszcze przed zobowiązaniem jej do tego przez organ podatkowy przedstawiła stosowny operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Panią K. M.. Ponieważ Skarżąca nie wyraziła gotowości zmiany zadeklarowanej wyceny organ pierwszej instancji miał obowiązek działać w oparciu o art. 8 ust. 4 u.p.s.d.. W aktach Urzędu Skarbowego znajdowała się wspomniana wycena rzeczoznawcy z 16 marca 2009 r. i na jej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien przyjąć wycenę, oceniając ją oparciu o wyrażone w art. 180 i 191 O.p zasady. Zdaniem skarżącej, taka ocena nie została dokonana, lub też odbyła się w sposób taki, o którym skarżąca nie została zawiadomiona. Brak podania podstawy do uznania przedłożonego operatu za nierzetelny pozbawił stronę jakiejkolwiek możliwości polemizowania w tym zakresie z organem czy też odwołania się od tej decyzji. Zdaniem skarżącej, sporządzenie na zlecenie organu podatkowego opinii przez biegłego S.o spowodowało powstanie wzajemnie sprzecznego materiału. W ocenie skarżącej, uzasadnienie organu drugiej instancji zdaje się być pozbawione konsekwencji w formułowaniu argumentacji, ponieważ w pierwszej jego części organ przytacza wyraźnie treść przepisu art. 8 O.p, podkreślając specyfikę pojęcia wartości rynkowej tej ustawy jako określaną na postawie przeciętnych cen w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, a w dalszej zaś części przyznaje, iż to "rzeczoznawca majątkowy z racji wykonywanego zawodu dysponuje wiadomościami fachowymi i doświadczeniem zawodowym, których nie posiada organ podatkowy." Nadto, próbując wyjaśnić kwestię pominięcia wyceny rzeczoznawcy K. M. powołuje się na wiedzę własną organu, wynikającą z wiadomości posiadanych przez organ o średnich cenach sprzedaży nieruchomości na terenie Warszawy, a następnie ponownie bezkrytycznie przyjmuje powołaną przez organ I instancji wycenę biegłego. Zdaniem skarżącej, niezrozumianym jest zarzut organu o błędnym umiejscowieniu w czasie operatu szacunkowego P. M., ponieważ dokonała ona oceny według oględzin stanu nieruchomości w dniu 16 marca 2009 r. Organ II instancji wprawdzie słusznie zauważył, że wartość rynkowa określona w art. 8 u.p.s.d. powinna być określona w chwili powstania obowiązku podatkowego zaś ten powstał w tym przypadku w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czyli 4 marca 2009 r. Skarżąca nie podzieliła opinii organu drugiej instancji, iż ta 12 dniowa różnica miała jakiekolwiek znaczenie przy kwocie wyceny. Zdaniem skarżącej, złożenie przez podatnika w dobrej wierze operatu szacunkowego przed zobowiązaniem go do tego przez organ nie może mieć dla niego negatywnych konsekwencji. Istotne zaś jest również to, że termin złożenia operatu nie ma wpływu na jego treść i nie może stanowić zarzutu służącego jego zakwestionowaniu zwłaszcza dopiero na etapie odwoławczym. Odnosząc się wreszcie do argumentacji merytorycznej organu II instancji kwestionującej konieczność objęcia w wycenie również takich cech jak funkcjonalność lokalu oraz jego położenie zastrzeżenia skarżącej wzbudza fakt, dlaczego pomimo, że jeden z powołanych biegłych był w stanie ocenić tę wartość z uwzględnieniem tych przesłanek, organ II instancji uznał, iż cechy te nie mają znaczenia lub nie mogą podlegać specjalnej wycenie, nie podając na to argumentów merytorycznych. Zwróciła uwagę na fakt, że inna jest wycena lokalu mieszkalnego znajdującego się bezpośrednio przy ulicy, a inna lokalu oddzielonego od tejże np. parkiem czy trawnikiem, a pojęcie funkcjonalność lokalu wyrażone m.in. w ilości pomieszczeń, ich dostępności, powierzchni, obecności okien i ścian nośnych jest wielokrotnie ujawniana w aktach notarialnych. Zdaniem skarżącej, decyzja Dyrektora jest próbą uzupełnienia uzasadnienia organu I instancji i oznaką pozbawienia skarżącej prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy oraz prawa do drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo określiły wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłej W. S., a w konsekwencji czy prawidłowo ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabytych własności rzeczy praw majątkowych tytułem spadku. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Nie należy więc brać pod uwagę tych zdarzeń, które zaistniały po powstaniu obowiązku podatkowego, jednak z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 1 zd. 2 u.p.s.d., co oznacza, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, to do ustalenia wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wliczyć do podstawy wymiaru podatku. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4). Zestawienie regulacji zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero nieokreślenie wartości lub podanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych przez podatnika, uprawnia organ podatkowy do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Określenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy winno zostać dodatkowo poprzedzone wezwaniem podatnika do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, wg wstępnej oceny organu, co też i miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. winien określić wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych w sytuacji kiedy wartość podana przez skarżącą odbiegała od średniej ceny na rynku. Należy podkreślić, iż ta średnia cena ustalona przez obu rzeczoznawców wahała się w granicach 8.400 zł. (8.299 i 8.555 zł). Podana natomiast przez skarżącą cena za 1 mkw wyniosła 4.440 zł. Z kolei podana przez organ podatkowy cena po uwzględnieniu wskaźników korygujących wyniosła 6.295 zł. Zatem cena podana przez skarżącą odbiegała blisko 100% od średniej ceny na rynku. To powodowało, że organ po odmowie podwyższenia wartości ceny mieszkania, słusznie powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. Z kolei odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia przy wycenie funkcjonalności lokalu, położenia i zużycia stanu technicznego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że głównymi atrybutami mającymi wpływ na wartość nieruchomości są: lokalizacja, stan techniczny budynku, stan techniczny lokalu, położenie ekologiczne, dostęp do komunikacji, możliwości parkingowe i takie cechy przyjął do wyliczenia współczynników korygujących, Uwzględniając konieczność wykonania kapitalnego remontu lokalu obniżył jego wartość współczynnikiem eksperta w wysokości 10 %. Odnośnie samej funkcjonalności prawidłowo wskazano, iż w małych lokalach mieszkalnych nie stanowi atrybutu dla ceny rynkowej, nie jest ujawniana w aktach notarialnych i nie może być stosowana przy wycenach z powodu braku dostępu do tego typu informacji. Potwierdzeniem tego jest chociażby cena uzyskana za 14 mkw mieszkanie przy ul. S. [...] podane w tabeli rzeczoznawcy F. S., za które osiągnięto kwotę 140 tyś. - blisko 10.171 zł za mkw. Za lokal o powierzchni 22 mkw podany przez rzeczoznawcę za mkw uzyskano cenę 9.138 zł a za lokal 20 mkw 7.280 zł. Ceny te dowodzą, że przy małych lokalach cecha funkcjonalność nie ma tak dużego znaczenia jak próbuje wywieść skarżąca. Lokale o takiej powierzchni, co do zasady są niefunkcjonalne. Ponadto zasadnie wyjaśniono, iż przyjęta przez organ cecha "lokalizacja" odpowiada tylko usytuowaniu budynku w określonej strefie miasta i ma znaczny wpływ na wartość lokalu. Z kolei dostęp do komunikacji miejskiej ma duże znaczenie dla walorów lokalu i wpływa na jego cenę. Nie należy zapominać, iż lokal położony jest w odległości 200 metrów od przystanku komunikacji miejskiej oraz linii tramwajowej, 500 m od Urzędu Miasta W.. Reasumując, wartość lokalu ustalona przez organ podatkowy za 1 mkw 6.295 odbiega od średniej ceny mkw wskazanej przez obu rzeczoznawców w operatach o 2.105 zł czyli blisko 25% od ceny rynkowej. W związku z powyższym ta różnica, w ocenie Sądu uwzględnia zarówno to, że lokal jest do remontu a także jego położenie w budynku z oknem bezpośrednio wychodzącym na Al. S. Kwestia funkcjonalności w przypadku takiego lokalu nie mogła mieć tak istotnego znaczenia jak wskazywała skarżąca, co do zasady taki lokal jest niefunkcjonalny i nie ma to istotnego wpływu na wartość mieszkania, czego dowodem są ceny lokali o zbliżonej powierzchni położonych w zbliżonej lokalizacji. Sąd, mając powyższe na względzie, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.