III SA/Wa 75/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., wydanym po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. (III SA/Wa 595/13), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2011 r. określającej Skarżącej J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że wspomnianą wyżej decyzję z [...] grudnia 2011 r. oraz postanowienie z [...] grudnia 2011 r. doręczono Skarżącej w trybie zastępczym, tj. zawierającą je przesyłkę złożono na okres 14 dni w Urzędzie [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 8 i 16 grudnia 2011 r. przesyłki tej Skarżąca nie odebrała. W rezultacie za datę doręczenia decyzji z [...] grudnia 2011 r. oraz postanowienia z [...] grudnia 2011 r. przyjęto 22 grudnia 2011 r. Pismem z 17 października 2012 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z [...] grudnia 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2011 r. Podniosła, że postanowieniem tym organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powyższego postanowienia. Stwierdził mianowicie, że fakt równoczesnego doręczenia Skarżącej decyzji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi naruszenia przepisów art. 239a i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") skutkującego koniecznością wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 120 O.p. w związku z pominięciem istotnych treści normy art. 239a O.p. oraz dokonaniem wykładni rozszerzającej normy kompetencyjnej. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie. Zostało ono następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. Sąd ten stwierdził mianowicie, że w wydaniu powyższego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział również w załatwieniu sprawy w I instancji. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z [...] grudnia 2013 r., którym utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2012 r. Przypomniał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić nie wcześniej niż w dniu doręczenia decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym dopuszczalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostanie doręczone razem z decyzją, której dotyczy. Nadanie rygoru następuje bowiem nie z chwilą podpisania postanowienia, a z chwilą jego doręczenia stronie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ I instancji uwzględnił bowiem fakt, iż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Ponadto rygor ten nadano decyzji doręczonej i nieostatecznej. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza prawa w sposób rażący. W efekcie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniająca stwierdzenie nieważności tego postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 239a i art. 239b O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ww. postanowienia naruszającego zasadę legalności oraz wydanego wskutek rozszerzającej wykładni normy kompetencyjnej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdyż w dniu wydania postanowienia z [...] grudnia 2011 r. nie doręczono jej Skarżącej. Dopiero bowiem po jej doręczeniu decyzja ta stała się decyzją nieostateczną, której można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczył tego czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając postanowienie z [...] grudnia 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2011 r. określającej Skarżącej J. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, rażąco naruszył art. 239b O.p, ponieważ zdaniem skarżącej, nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, której nie było w obrocie prawnym. W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi Izby Skarbowej. Z akt sprawy wynika, że wspomnianą wyżej decyzję z [...] grudnia 2011 r. oraz postanowienie z [...] grudnia 2011 r. doręczono Skarżącej w trybie zastępczym, tj. zawierającą je przesyłkę złożono na okres 14 dni w Urzędzie [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 8 i 16 grudnia 2011 r. przesyłki tej Skarżąca nie odebrała. W rezultacie za datę doręczenia decyzji z [...] grudnia 2011 r. oraz postanowienia z [...] grudnia 2011 r. przyjęto 22 grudnia 2011 r. Skoro tak, to 22 grudnia 2011 r. do obrotu weszła decyzja i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem te dwa akty prawne weszły w życie tego samego dnia. W związku z powyższym, nie doszło do sytuacji, jaką opisuje autor skargi, że funkcjonowało w obrocie prawnym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bez doręczenia decyzji. Ponadto, w przypadku zarówno decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bierze się pod uwagę datę doręczenia tych aktów prawnych uznając je tym samym jako wprowadzone do obrotu prawnego. W związku z powyższym, bez znaczenia jest to, że w niniejszej sprawie wydano decyzję [...] grudnia 2011 r a postanowienie [...] grudnia 2011 r. Ważne jest to, że oba akty prawne weszły do obrotu 22 grudnia 2011 r. Wynika to wprost z art. 212. O.p., na podstawie którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Dla poparcia powyższego stanowiska warto tu wskazać na pogląd doktryny zawarty w komentarzu do art. 239 b Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P.Pietrasza, M. Popławskiego i S. Presnarowicza, który to pogląd Sąd podziela, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy I instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. W praktyce oznacza to, że w jednej kopercie zaadresowanej do podatnika, po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, może znaleźć się zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oczywiście - jak zauważają autorzy tego komentarza - działanie takie nie musi być regułą. Reasumując, w ocenie Sądu nie doszło zarówno do rażącego naruszenia prawa jak i zwykłego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.