III SA/Wa 752/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.[...] ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji"), w wyniku złożonej przez T. Sp. z o.o. w W. ("Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku (11 411 zł) do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 listopada 2016 r., postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 21 lutego 2017 r. Naczelnik, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za okres od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. W jej toku przyjął, że Strona, naruszając art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u."), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 97 235, 78 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodu [...], nr: VIN [...]. Powyższa nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. miała, według Naczelnika, wpływ na rozliczenie podmiotu wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r., tj. spowodowała zawyżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 88 464 zł. W ocenie Organu pierwszej instancji w trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy wymagający dalszej analizy i weryfikacji. Z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu zwrotu, postanowieniem z dnia 9 lutego 2017 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 31 maja 2017 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 13 lutego 2017 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., przedłużył termin przedmiotowego zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 30 listopada 2017 r. To postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 31 maja 2017 r. Skarżąca, po przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie złożyła korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą. Pismem z 12 czerwca 2017 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały uwzględnione. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku za maj 2016 r. - sierpień 2016 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 25 sierpnia 2017 r. Ponadto w toku postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Poza innymi postanowieniami ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika wydane w tym przedmiocie. Prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2330/18, oddalono skargę Spółki na powyższe postanowienie z 31 lipca 2018 r. Ostatecznym postanowieniem z 8 lutego 2019 r. utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2018 r. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., III SA/Wa 931/19, tut. Sąd oddalił skargę Strony na postanowienie z [...] lutego 2019 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, która dotychczas nie została rozpoznana. Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później nHiż do dnia 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że kolejne przedłużenie terminu zwrotu jest związane z niezakończonym postępowaniem podatkowym wszczętym wobec Spółki na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono Spółce w dniu 5 listopada 2020 r. W zażaleniu na postanowienie z [...] listopada 2020 r. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie: 1) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak dokonania zwrotu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania zwrotu; 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej też "Ordynacja" lub "O.p."), poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - w świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach; 4) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez wadliwe powołanie podstawy prawnej postanowienia, tj. oparcie spornego rozstrzygnięcia na nieobowiązującej w dacie wydania postanowienia treści prawa materialnego; 5) art. 274b w związku z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; 6) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu, podczas gdy Naczelnik nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu - w konsekwencji Organ oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "DIAS"), postanowieniem z dnia 22 stycznia 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] listopada 2020 r. Na wstępie Dyrektor zwrócił uwagę, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE), przyznają organowi podatkowemu kompetencję do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na czas, jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Ponadto, mając na uwadze fakt, że z treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika z dnia [...] listopada 2020 r. wynika, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu było niezakończone postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec Strony postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., DIAS doszedł do przekonania, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ustalenia postępowania podatkowego będą mieć wpływ na kwestię zwrotu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS podniósł, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu za sierpień 2016 r. Wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 97 235, 78 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez L. [...] Sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodu [...]. Powyższa nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. miała wpływ na rozliczenie podmiotu wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r., tj. spowodowała zawyżenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 88 464 zł. W trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy wymagający dalszej analizy i weryfikacji. W toku postępowania wezwano spółkę L. [...] Sp. z o.o. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Skarżącą w okresie od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. Podjęto też dalsze czynności w związku z brakiem odpowiedzi kontrahenta na wysłaną wcześniej korespondencję. Dyrektor opisał te czynności. Dyrektor, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji, doszedł do przekonania, że Naczelnik zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W skardze na postanowienie Dyrektora Strona zarzuciła temu Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. w sytuacji, gdy w sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu; b) art. 87 ust. 2 ww. ustawy, poprzez nadużycie uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy Organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zarzucono też naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegający na niewykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości Organu podatkowego, jak i czynności, które Organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. Ponadto Dyrektor nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych przez Skarżącą w treści zażalenia; b) art. 274b w zw. z art. 120 Ordynacji, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; c) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji, podczas gdy Organ ten w sposób wadliwy powołał podstawę prawną postanowienia, tj. oparł je na nieobowiązującej w dacie wydania postanowienia treści prawa materialnego. Ponowiono też zarzuty naruszenia ustawy Prawo przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Spółka ponowiła swoje stanowisko w piśmie z 8 października 2021 r. Zawnioskowała też w nim o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu, tj. tzw. metryki postępowania podatkowego, na okoliczność niepodejmowania przez Naczelnika konkretnych czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z akt sprawy, w tym z samej skargi, wynika bezsporna okoliczność, że zaskarżone obecnie postanowienie jest już dziesiątym postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Dwa z tych postanowień (nie licząc obecnie zaskarżonego) zostały w przeszłości zaskarżone do tut. Sądu, który skargi oddalił. Jeden z tych wyroków jest prawomocny, od drugiego Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Tak duża liczba postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie powinna jednak – sama w sobie - rzutować na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, którą wskazano w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Jest nią wystąpienie potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Jeśli obiektywnie istnieją uzasadnione wątpliwości co do takiej zasadności organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu usunięcia tych wątpliwości. Usuwa się je natomiast w trybie jednego z kilku postępowań wskazanych w tym przepisie, a jednym z nich jest postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe niewątpliwie już trwało w dacie wydawania zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia. Inną kwestią jest natomiast sprawność i szybkość tego postępowania podatkowego, które - co ponownie jest niesporne –w dacie wydania zaskarżonego postanowienia trwało już ponad 3, 5 roku. Sąd wskazuje jednak, że w niniejszym postępowaniu nie mógł oceniać tej sprawności i szybkości, gdyż możliwe byłoby tylko ze skargi na bezczynność/przewlekłość, a takiej skargi, jak dotychczas, nie wniesiono. Ocenie Sądu mogła podlegać tylko ta kwestia, czy nadal, obiektywnie, istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Otóż Sąd udzielił pozytywnej odpowiedzi na to ostanie pytanie. Bezsporne jest, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego spółka L. [...]Sp. z o.o., która – zgodnie z wystawionymi na rzecz Skarżącej w maju 2016 r. fakturami VAT – miała dokonać sprzedaży samochodu marki [...]., pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła dokumentów dotyczących tej ewentualnej transakcji. Żaden z przedstawicieli tej spółki nie złożył wyjaśnień koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie uzyskano dotychczas także żadnych wyjaśnień od Naczelnika US W. oraz Naczelnika [....]Urzędu Skarbowego w W. co do rozliczeń w VAT spółek L. [...]Sp. z o.o. oraz A. [...] Sp. z o.o., które to wyjaśnienia mogły pomóc w ustaleniu, czy, kiedy, jaka spółka i za jaką kwotę rzeczywiście nabyła wspomniany samochód, i czy Skarżąca mogła go nabyć od którejś z tych dwóch spółek. Ponadto odnotować należy, że także przedstawiciel Skarżącej, tj. A.R., de facto odmówił wyjaśnień na okoliczność transakcji (k. 435, II segregator akt sprawy), z której Spółka wywiodła swoje prawo do zwrotu podatku naliczonego za sierpień 2016 r. Nikt przy tym nie czynił Skarżącej żadnego zarzutu z tytułu odmowy przez członka jej zarządu złożenia zeznań w sprawie, gdyż – istotnie – podatnik, zgodnie z art. 199 O.p., ma tylko prawo, a nie obowiązek złożenia zeznań. Także jedynie może, ale nie musi składać wyjaśnień w innym trybie, np. w ramach art. 155 Ordynacji podatkowej. Niemniej odmowa tych zeznań w toku postępowania podatkowego, w połączeniu z wyżej opisanymi brakami dowodowymi wynikającymi z bierności kontrahenta Skarżącej, doprowadziły do sytuacji, gdy po prostu nie jest jasne, czy rzeczywiście Spółka nabyła pojazd, jaki podatek naliczony wyniknął z transakcji, i jaka kwota podatku do zwrotu przysługuje za sierpień 2016 r. Zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje więc raczej, że Skarżącej nie przysługuje za ten okres zadeklarowany podatek do zwrotu na rachunek bankowy, a z takiej konstatacji należy wyprowadzić kolejny, logiczny wniosek, iż nadal istnieją co najmniej uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu (zasadność zwrotu nadal wymaga dodatkowego zweryfikowania), o jakich to wątpliwościach mowa jest w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Opisane w postanowieniach czynności nie są więc pozorne, nie mają tylko celu prewencyjnego, jeśli pod tym pojęciem rozumieć złośliwą, asekurancką odmowę zwrotu podatku w sytuacji, kiedy wszystkie okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zwrotu. Czynności Naczelnika zmierzają do wyjaśnienia podstawowej w podatku VAT kwestii, czy transakcja, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia lub do zwrotu podatku naliczonego (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), była autentyczna, czy też fikcyjna. Badanie takiej okoliczności w postępowaniu podatkowym jest przy tym możliwe, a nawet konieczne, nawet wtedy, jeśli w toku kontroli podatkowej jakaś transakcja (lub transakcja jeszcze wcześniejsza, która miała za przedmiot dany towar) nie była kwestionowana. Do tej pory tego fundamentalnego zagadnienia nie wyjaśniono. Rację ma Spółka twierdząc, że samo prowadzenie postępowania podatkowego nie uzasadnia odmowy zwrotu podatku. Może się bowiem okazać, że w toku postępowania wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do zwrotu podatku (lub do odmowy jego zwrotu) zostały już wyjaśnione, może się nawet okazać in concreto, że całe to postępowanie podatkowe było od początku wszczęte niezasadnie, niecelowo, albowiem nie wykazuje ono żadnego związku z okolicznościami istotnymi z punktu widzenia zwrotu podatku, w tym zwłaszcza, gdy co do tych okoliczności nie istnieje żaden spór pomiędzy podatnikiem, a organem. W niniejszej sprawie nie mieliśmy jednak do czynienia z tak skrajnym, oczywistym przypadkiem nadużywania postępowania podatkowego dla celu jak najpóźniejszego zwrotu podatku lub nawet zupełnej odmowy tego zwrotu. Jakkolwiek więc Sąd za trafne uznaje wywodu zawarte w wyroku o sygn. III SA/Wa 2007/20 (przywołane w piśmie z 8 października 2021 r.), to jednak w prowadzonym postępowaniu podatkowym czynności dowodowe, choć być może prowadzone w sposób przewlekły, zmierzały do wykazania, czy żądanie Spółki zwrotu podatku za sierpień 2016 było zasadne. Te właśnie czynności zostały opisane w zaskarżonych obecnie postanowieniach, toteż zarzut naruszenia przez Organy art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.o. okazał się chybiony. Zgodzić się należy z oceną Dyrektora, iż skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia przewidzianego w jednej ustawie (ustawie o VAT) nie może być uznane za jednoczesne, bezprawne naruszenie uprawnień przedsiębiorcy, o jakich mowa we wskazanych w skardze przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców. Zasady wykonywania działalności gospodarczej, a także domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, zasada proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przedsiębiorców, nie zostały naruszone, skoro art. 87 ust. 2 ustawy pozwala przedłużyć termin zwrotu podatku zawsze wtedy, gdy organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu. Spójność systemu prawnego każe uznać, że samo przedłużenie terminu zwrotu nie obala wskazanego domniemania i nie godzi w zasady wykonywania działalności gospodarczej. Przywołanie w postanowieniu Naczelnika art. 87 ust. 2 w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania tego postanowienia jest niewątpliwie błędem, ale błąd ten nie miał wpływu na samo trafne przedłużenie terminu zwrotu podatku. Podstawowa reguła przedłużania terminu zwrotu pozostaje bowiem niezmienna w ciągu wszystkich lat funkcjonowania podatku VAT w Polsce. Analogicznie uznać należy co do przywołania nieprawidłowego publikatora ustawy. Nie można takich błędów uznać za istotne, a tym bardziej rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podobnie ocenić należy brak odniesienia się przez Dyrektora do zarzutów sformułowanych w zażaleniu, a dotyczących popełnienia przez Naczelnika wyżej wskazanych błędów proceduralnych. W końcowej części skargi Spółka wprost zarzuca Naczelnikowi dopuszczenie się szeregu zaniechań w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy wymiarowej. Wskazała m.in., że Naczelnik nie wystąpił do Spółki o wyjaśniania w trybie art. 155 O.p., a także, że nie poinformował jej co do swoich planów w zakresie czynności, jakie zamierza podjąć w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu. Otóż odnotować należy, że w tym miejscu skargi Skarżąca w istocie potwierdza, że zasadność zwrotu jest nadal wątpliwa. Po drugie – ten rodzaj argumentacji świadczy, że Spółka zarzuca Organom raczej bezczynność i nieudolność w prowadzeniu podatkowego postępowania wymiarowego, które w dacie wydania zaskarżonego postanowienia trwało już ponad 3, 5 roku, choć – jak zaakcentowano w skardze – postępowanie to nie jest wielowątkowe, nie dotyczy rozbudowanego stanu faktycznego, zaś jego clou sprowadza się do zbadania jednej tylko transakcji udokumentowanej dwoma fakturami. Także sam wniosek dowodowy Spółki, zawarty w piśmie z 8 października 2021 r., zmierzał do wykazania ewentualnej bezczynności i braku operatywności Naczelnika w prowadzeniu postępowania podatkowego. Teza dowodowa tego wniosku została bowiem sformułowana następująco: "...na okoliczność wykazania, że w toku prowadzonego postępowania wymiarowego organ pierwszej instancji nie podejmował konkretnych czynności stanowiących dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.". Spółka przyznała więc de facto w ten sposób, że takie czynności były obiektywnie niezbędne, ale Naczelnik bezprawnie ich zaniechał. Powtórzyć więc należy tezę zaprezentowaną na wstępie, że w ramach skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku sąd administracyjny jest uprawniony do oceny tylko jednej kwestii, tj. tego, czy wystąpiła przesłanka takiego przedłużenia, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, czy też nie wystąpiła. Kwestią wyraźnie różną, która nie może być analizowana w tych ramach prawnych, jest bezczynność organu podatkowego w takim postępowaniu podatkowym i przewlekłość tego postępowania. Ocena tej kwestii wymagałaby wniesienia odrębnej skargi ukierunkowanej na zobowiązanie organu do wydania decyzji - pozytywnej lub odmownej – w określonym terminie. Takiej skargi jednak Spółka dotychczas nie wniosła, a przynajmniej Sąd jej nie rozpoznawał w niniejszej sprawie. Z tych względów zawnioskowany przez Spółkę, a przeprowadzony przez Sąd dowód z tzw. metryki akt sprawy podatkowej, nie mógł zmienić powyższego wniosku. Obiektywnie nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.