III SA/Wa 754/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie rozliczenia przez Z. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych. W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że Spółka w warunkach nadużycia prawa dokonała rozliczenia po stronie podatku naliczonego wystawionych przez P. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o. w likwidacji) faktur VAT, do których zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] listopada 2022 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w kwocie 4140 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 0,00 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 165.652,00 zł odpowiadającej sumie 100% zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu faktur dokumentujących pozostałe nabycia oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki DIAS wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2024 r. uchylił decyzję NUS z [...] listopada 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W motywach podjętego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw do potwierdzenia tezy NUS o zasadności odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych Spółki. DIAS wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności w zakresie zbadania łańcucha transakcji towaru, który wykazano na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że uzupełnienie materiału dowodowego oraz jego analiza muszą obejmować ustalenie stanu faktycznego zarówno w zakresie pochodzenia towaru (paneli ogrodowych) jak i późniejszych etapów obrotu. Konieczne jest w tym celu zbadanie czy towar został skonsumowany czy może doszło do jego sprzedaży. Organ wskazał źródła dowodowe mogące pomóc w dochodzeniu do prawdy obiektywnej i dokonania późniejszej subsumcji poczynionych ustaleń, nie wykluczając podjęcia także innych czynności w toku ponownie prowadzonego postępowania. W skardze na decyzję DIAS z [...] stycznia 2024 r. Skarżąca zarzuciła jej wydanie z naruszeniem: - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez instrumentalne skorzystanie z w/w przepisów w celu stworzenia pozorów do zapobiegnięcia upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy: • organy w postępowaniu karno-skarbowym oraz podatkowym nie dokonały czynności istotnych z punktu widzenia Spółki oraz prowadzonego śledztwa, które zmierzałoby do wyjaśnienia sprawy opisanej w zawiadomieniu, w szczególności nie dokonały dodatkowych czynności zmierzających do uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa; • organy postępowania karno-skarbowego oraz podatkowego pozostawały od czasu złożenia zawiadomienia bierne w zakresie prowadzenia jakichkolwiek czynności zmierzających do uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa zarzucanego, które stanowiło podstawę do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu, a w szczególności zaniechały informowania o podjętych czynnościach w decyzji podatkowej organu zarówno I jak i II instancji; • organy prowadzące postępowanie podatkowe oraz karno-skarbowe nie dokonały żadnej czynności materialno-prawnej w stosunku do Spółki lub osób odpowiedzialnych za zarządzanie Spółką w toku postępowania zmierzających do uprawdopodobnienia popełnienia przestępstwa; • organy postępowania przygotowawczego nie dokonywały czynności zmierzających do uprawdopodobnienia przestępstw zarzucanych w zawiadomieniu sporządzanym przez Organ, zaś nie ulega wątpliwości, iż do dnia dzisiejszego nie postawiono zarzutów osobom fizycznym kierującym Spółką; • Organ nie dokonywał żadnych czynności materialno-prawnych względem Spółki zaś Organy podatkowe i karno-skarbowe nie były zainteresowane wskazywaniem kierunku ewentualnych czynności śledztwa co uzasadnia instrumentalność prowadzonego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji NUS jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym oraz uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przez organ podatkowy II instancji. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; - umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.); - w przypadku wyłącznie uchylenia decyzji rozważenie przez Sąd czy nie zachodzą przesłanki do wydania wyroku zobowiązującego Organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia wskazując jednocześnie sposób załatwienia sprawy na podstawie art. 151a § 1 P.p.s.a.; - przeprowadzenie postępowania na rozprawie; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 15 października 2024 r. DIAS przedłożył uzupełnienie odpowiedzi na skargę wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do pisma (tj. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 października 2023 r. wraz z pismami dokumentującymi czynności wykonane w latach 2023-2024 w toku postępowania karnego skarbowego). Na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów dołączonych do pisma z 15 października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy DIAS uprawniony był do uznania, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS z [...] listopada 2022 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W ocenie Spółki odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna z dwóch odrębnych powodów. Po pierwsze, zdaniem Spółki sporne zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu, bowiem postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, a więc – zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale NSA Z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie wywołało skutku w postacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., a w konsekwencji sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r. Po drugie, Spółka podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie wykazał w prawidłowy sposób powodów, które przemawiały za przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, w szczególności nie wykazał dlaczego uznaje zebrany dotychczas materiał dowodowy za niekompletny oraz nie wskazał organowi pierwszej instancji jasnych wytycznych wskazujących w jaki sposób należy uzupełnić dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. To z kolei w ocenie Skarżącej powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy – w dniu 20 lipca 2022 r. wszczęte zostało postępowanie karne-skarbowe w sprawę o czyn określony w art. 76 § 2 w zw. z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.; dalej: k.k.s.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, stosownie do art. 70c O.p. zawiadomiono Spółkę pismem z 2 sierpnia 2022 r. W toku postępowania karnego-skarbowego finansowy organ postępowania przygotowawczego, po podjęciu szeregu czynności procesowych, wydał w dniu [...] grudnia 2023 r. postanowienie o postawieniu zarzutów p. B. C. – prezesowi zarządu Spółki (k. 127 akt sądowych). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podejrzanemu 20 sierpnia 2024 r. (k.128 akt sądowych). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie prowadzonego postępowania karnego-skarbowego podejmowane są czynności ukierunkowane na realizację celów tego postępowania, w szczególności postępowanie to przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Biorąc pod uwagę ocenę aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego Sąd nie znajduje podstaw do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją, o jakiej mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. tj. faktem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktem jest, że postępowanie karne skarbowego w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte na mniej niż pół roku przed upływem okresu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. (tj. 28 lipca 2022 r.). Jednak ta okoliczność badana we wspólnym związku ze znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym obrazującym chronologię czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego świadczy w ocenie Sądu o braku wykorzystania przez organy podatkowe instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu "sztucznego" zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zasadnie więc w rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 6 pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił również sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Lektura zaskarżonej decyzji przekonuje, że – wbrew stanowisku Skarżącej – DIAS w wystarczający i prawidłowy sposób wykazał, po pierwsze – jakiego rodzaju braki dowodowe uzasadniają uzupełnienie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz po drugie – że usunięcie stwierdzonych braków wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Sądu zasadnie i trafnie DIAS wskazał, że w celu weryfikacji postawionej przez organ pierwszej instancji tezy o działaniu przez Spółkę w warunkach nadużycia prawa, co uzasadnia odmowę Stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w likwidacji. NUS stanął bowiem na stanowisku, że faktury wystawione na rzecz Strony przez P. Sp. z o.o. w likwidacji dokumentują czynności, do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Trafnie w tym kontekście DIAS uznał, że w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego NUS nie poczynił w istocie żadnych ustaleń pozwalających na ustalenie, że w sprawie doszło do oszustwa lub nadużycia prawa, a więc spełnione zostały przesłanki pozwalające na odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia. DIAS podkreślił, że organ pierwszej instancji zamiennie posługuje się pojęciami nadużycia prawa i oszustwa podatkowego, z jednej strony wskazując, że transakcje pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o. w likwidacji miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, z drugiej zaś twierdząc, że transakcje te stanowią część szerszego łańcucha dostaw związanych z oszustwem typu karuzelowego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że takie stanowisko organu pierwszej instancji jest wadliwe (wewnętrznie sprzeczne) a ocena prawidłowości rozliczeń Strony powinna w pierwszej kolejności polegać na weryfikacji obrotu towarowego nie tylko na etapie transakcji Spółka – P. Sp. z o.o. w likwidacji, ale również na pozostałych etapach łańcucha dostaw. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że brak weryfikacji poszczególnych etapów obrotu – przy stawianych przez NUS zarzutach udziału Spółki w oszustwie typu karuzelowego – stanowi istotny brak dowodowy, wymagający uzupełnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Przy czym trafnie DIAS wskazuje na zasadnicze różnice powodów, jakie uzasadniają ewentualne odebranie Skarżącej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wskazując jednocześnie na konieczność (lub jej brak) podjęcia innych (dodatkowych) czynności dowodowych w zależności od przyjętego przez NUS w ponownie prowadzonym postępowaniu stanowiska, z uwzględnieniem m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. s. 33-36 zaskarżonej decyzji). Sąd podziela również argumentację przemawiającą za koniecznością dodatkowej weryfikacji wyceny paneli ogrodowych będących przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Strony przez P. Sp. z o.o. w likwidacji. ZA prawidłowe Sąd uznaje również stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku dostatecznej weryfikacji związku z prowadzoną działalnością gospodarczą innych zakupów zakwestionowanych przez NUS w decyzji z [...] listopada 2022 r. oraz wykazania przekonujących argumentów uzasadniających twierdzenie o braku prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej (por. s. 35 zaskarżonej decyzji). Podobnie za trafne Sąd uznaje wytyczne dotyczące ewentualnych ustaleń w przedmiocie określenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. s. 36 zaskarżonej decyzji). Prawidłowo również DIAS wskazał na środki dowodowe, które w jego ocenie mogą okazać się pomocne przy usuwaniu stwierdzonych wad postępowania podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu przez NUS (s. 35-36 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie prawidłowo DIAS nie ograniczył w tym zakresie inicjatywy dowodowej organu pierwszej instancji, respektując przy tym niezbędne wyważenie pomiędzy obowiązkiem sprecyzowania jasnych wytycznych dla NUS a zagwarantowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu DIAS w prawidłowy i wystarczający sposób wykazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie Sąd rozstrzygając sprawę na podstawie art. 134 P.p.s.a. nie stwierdził z urzędu uchybień prawa materialnego lub postępowania podatkowego uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji uznając zarzuty skargi za niezasadne Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak sentencji. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl