III SA/Wa 755/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z [...]marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na poczet zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , na podstawie art. 33 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ustanowił zabezpieczenie na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 1997 i w latach poprzednich. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego ze względu na naruszenie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, ze decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie przed, ale po wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego strony. Fakt wydania decyzji pełnomocnik skarżącej utożsamia z faktem jej doręczenia, jako, że od tego momentu decyzja wywiera skutki prawne (związanie organu, stworzenie nowej sytuacji procesowej). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania strony z 29 grudnia 20003 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2003 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku i środkach finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na poczet zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1997. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2003 r. została wydana przed decyzją Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2003 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe za rok 1997. Wprawdzie doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło [...] grudnia 2003 r., jednak doręczenie to nastąpiło przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, jak również przed wygaśnięciem decyzji na podstawi art. 33 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik A. P. zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Zdaniem pełnomocnika art. 33 § 1 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej są dwiema odrębnymi podstawami prawnymi do wydania dwóch różnych decyzji w odmiennych stanach faktycznych. Decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej można wydać wtedy, gdy istnieje zobowiązanie podatkowe, natomiast decyzja o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 wydawana jest przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to znaczy przed powstaniem tego zobowiązania. W sprawie będącej przedmiotem skargi decyzja o zabezpieczeniu przed powstaniem zobowiązania podatkowego została wydana już po powstaniu tego zobowiązania. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację wyrażoną w kwestionowanych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) umożliwiają dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Przepisem szczególnym jest art. 33 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika możliwość dokonania zabezpieczenia podatkowego zarówno przed upływem terminu płatności, jak również przed jego powstaniem lub ustaleniem jego wysokości w drodze decyzji. Według Dyrektora Izby Skarbowej dla dokonania zabezpieczenia wystarczy jedynie wskazanie prawdopodobieństwa niewykonania przez podatnika zobowiązania, tj. wskazanie, że istnieje obawa jego niewykonania lub też uzasadnione przypuszczenia, że może nie zostać ono wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Zgodnie z § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja, którą przedstawiono w tym przepisie dotyczy zatem sytuacji, kiedy zobowiązanie jeszcze nie powstanie, lecz wkrótce –zapewne – powstanie, na skutek wydania decyzji ustalającej. Dwa paragrafy tego samego przepisu (§ 1 i § 2 art. 33) regulują dwie różne sytuacje, są podstawą prawną do wydania decyzji w dwóch odrębnych sytuacjach. Z akt administracyjnych wynika, iż decyzja zabezpieczająca wydana w I instancji w dniu [...] grudnia 2003 r. została doręczona stronie w dniu [...] grudnia.2003 r., natomiast decyzja wydana w II instancji utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zabezpieczenia, wydana w dniu [...] marca 2004 r. została doręczona stronie w dniu [...] marca 2004 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. została wydana – w I instancji – i doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2003r. Zgodnie z art. 33 a § 1 przywołanej wyżej ustawy decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z ustaleń poczynionych wyżej wynika, iż organ w dacie wydania w I instancji decyzji zabezpieczającej, tj. [...] grudnia.2003 r. mógł dokonać zabezpieczenia na podstawie art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej. Wydając jednakże decyzję w II instancji – w dniu [...] marca 2004 r. - organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści art. 33 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca w tym przepisie stwierdza, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest wydanie i doręczenie decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu był obowiązany zbadać, czy do momentu wydania decyzji odwoławczej organ podatkowy wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, gdyż od tej okoliczności zależał dalszy byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Jeżeli w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już decyzja wymiarowa, to organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze (por wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r. sygn. III SA 7499/98). Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1, art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sad nie zasądził zwrotu kosztów postępowania, wobec braku wniosku ze strony pełnomocnika o ich zwrot ( art. 200 w zw. z art. 210 p.s.a.).