III SA/Wa 755/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) decyzją z dnia [...] października 2012 r., określił K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana: Skarżącą) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do grudnia 2007 r. Decyzja ta była decyzją wydaną po raz czwarty w tym samym przedmiocie. Poprzednie trzy decyzje ( z dnia [...] sierpnia 2009 r., [...] kwietnia i [...] października 2011 r.) po wniesieniu od nich odwołań zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przyczyną uchylania tych decyzji były nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 165/13 uchylił decyzję DIS. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wymaga rozważenia, czy oparcie się DUKS i DIS na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2010 r. wydanej dla W. K. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) i włączonej do akt sprawy, jednoznacznie przesądza, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez W. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto WSA zauważył, że wytyczne zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] maja 2012 r. wskazywały na konieczność podjęcia przez DUKS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy działań mających na celu ustalenie, czy a jeśli tak, to w jakim zakresie, prace udokumentowane protokołami odbioru robót budowlanych, na podstawie których wystawiono sporne faktury, nie zostały wykonane przez W. K., ani przez podmioty angażowane, kierowane i wynagradzane przez W. K. Jednocześnie Sąd wskazał, że treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2010 r., w której określono W. K. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2007 r., nie przesądza, że prace udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez W. K. Sąd wskazał, iż ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę DIS obowiązany będzie szczegółowo odnieść się do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Broniąc stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji DIS obowiązany będzie wykazać w sposób przekonywujący, w celu wypełnienia dyspozycji art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.), z jakich względów argumentacja Skarżącej jest niezasadna, a DUKS zasadnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto Sąd zaznaczył, że w sytuacji gdy organ odwoławczy zdecyduje się na zmianę dotychczas prezentowanego, korzystnego dla Skarżącej stanowiska, to w celu realizacji art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 210 § 4 O.p., obowiązany jest dokonać kompleksowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego. DIS ponownie rozpatrując sprawę decyzją z [...] listopada 2013r. uchylił w całości decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez DUKS. DIS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wskazał, że w niniejszej sprawie, co do zasady, termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. uległaby przedawnieniu najwcześniej z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak jak wynika z akt przedmiotowej sprawy Urząd Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 7 listopada 2012 r., doręczonym 8 listopada 2012 r., Skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wszczętym ww. postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...]października 2012 r., zatem termin przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r., dokumentujące wykonanie robót budowlanych przez "U." W. K., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Zdaniem zaś DUKS transakcje opisane w spornych fakturach miały fikcyjny charakter, tj. nie miały miejsca w rzeczywistości. W związku z powyższym DUKS uznał, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez W. K. DIS mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r. przesądzające w szczególności o tym, że wydana w stosunku do W. K. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2010 r. nie dowodzi, iż będące przedmiotem spornych faktur VAT prace budowlane nie zostały wykonane przez W. K., stwierdził, że DUKS nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji DIS z dnia [...] maja 2012 r., w której uchylono w całości decyzję DUKS z dnia [...] października 2011 ri przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji DIS z [...] maja 2012 r. zachodziła konieczność podjęcia przez DUKS działań mających na celu ustalenie, czy a jeśli tak, to w jakim zakresie, prace udokumentowane protokołami odbioru robót budowlanych, na podstawie których wystawiono na rzecz Skarżącej sporne faktury VAT, nie zostały wykonane przez W. K., ani przez podmioty angażowane, kierowane i wynagradzane przez W. K. W decyzji z [...] maja 2012r. DIS wskazał bowiem, że dowody zgromadzone przez DUKS nie pozwalają w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przedsiębiorstwo W. K. nie wykonało spornych usług budowlanych na rzecz Spółki, co uzasadniałoby zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem DIS, aby możliwe było stwierdzenie, że sporne usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez W. K., konieczne jest by w zgromadzonym materiale dowodowym znalazły się dowody świadczące o tym, że poszczególne usługi wykazane w protokołach odbioru wykonanych robót nie były w rzeczywistości wykonywane przez W. K. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż przedmiotowe roboty budowlane zostały, przez jakiś podmiot wykonane, skoro bezsporne jest, iż budynki zostały wybudowane oraz są obecnie zamieszkane. DIS podkreślił, że teza DUKS, iż faktury wystawione przez W. K. miały ukryć nielegalne zatrudnianie pracowników przez Skarżącą, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, żaden bowiem dowód nie daje podstaw do twierdzenia, że osoby wykonujące sporne usługi budowlane wykonywały te prace nie na zlecenie W. K., lecz bezpośrednio na zlecenie Skarżącej. DIS wskazał, że DUKS w swojej decyzji z [...] października 2012 r. nie przedstawił żadnych nowych dowodów i okoliczności w sprawie, a jedynie ograniczył się do stanowiska, że kluczowym dowodem świadczącym o tym, że przedsiębiorstwo W. K. nie wykonało na rzecz Skarżącej prac budowlanych będących przedmiotem spornych faktur VAT, jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2010 r. określająca W.K. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2007 r. DIS podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym na gruncie przedmiotowej sprawy wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/WA 165/13 stwierdził, iż treść ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w żadnej mierze nie przesądza o tym, że usługi budowlane wykazane w spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki nie zostały zrealizowane przez przedsiębiorstwo W. K. Jednocześnie Sąd w zebranym w sprawie materiale dowodowym nie dopatrzył się innych dowodów mogących świadczyć o prawidłowości tezy, iż sporne faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zatem decyzja DUKS w ocenie DIS została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i na obecnym etapie postępowania konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez DUKS. DIS wyjaśnił, że z godnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. DIS wskazał, że DUKS ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę będzie zobowiązany podjąć działania mające na celu ustalenie, czy a jeśli tak, to w jakim zakresie, prace udokumentowane protokołami odbioru robót budowlanych, na podstawie których wystawiono sporne faktury, nie zostały wykonane przez firmę W. K., ani przez podmioty angażowane, kierowane i wynagradzane przez tę firmę. W opinii DIS rozstrzygnięcie odmawiające Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez firmę W. K. będzie znajdowało uzasadnienie jedynie w sytuacji udowodnienia, że zakresy robót, których wykonawcą miała być firma W. K., zostały wykonane przez osoby lub firmy angażowane, kierowane i wynagradzane przez inne podmioty niż W. K., w szczególności przez Skarżącą. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji DIS zarzuciła naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie błędnych wniosków w sprawie co w konsekwencji doprowadziło do nie prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit a u.p.t.u.; naruszenie art. 121 i 210 § 4 O.p. polegające na wydaniu decyzji bez podania faktycznej podstawy prawnej, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie art. 233 § 2 zamiast art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wobec tego, że w wyroku z 21 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 165/13 Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o prawidłowości tezy, iż sporne faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. to DIS winien był oprzeć swoją decyzję na art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. i uchylając decyzję DUKS postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mógł wydać decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, gdyż Sąd w powołanym wyroku wskazał, że ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji powinny być uzupełnione. W ocenie DIS w postępowaniu odwoławczym ustalenia te nie mogły zostać dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Sporne w niniejszej sprawie było to, czy DIS działając jako organ drugiej instancji był uprawniony do uchylenia decyzji DUKS w W. z dnia [...] października 2012r. w ramach art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz czy w konsekwencji prowadziło to do przewlekłości postępowania. W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy zaś art. 233 § 2 O.p., stanowiącym w tej sprawie podstawę prawną wydania skarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy na etapie postępowania odwoławczego nie stwierdzi istnienia podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku przyjmuje, jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Należy wskazać, że organ drugiej instancji zgodnie z treścią art. 229 O.p. może prowadzić postępowanie dowodowe jedynie w zakresie uzupełniającym. Przed wydaniem decyzji odwoławczej może zlecić przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym samym zakresie (uzupełniającym) organowi pierwszej instancji. Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia możliwe jest, gdy zakres uzupełniającego postępowania dowodowego jest znaczny. Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może jedynie ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne; w przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Tak więc decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. W ocenie Skarżącej DIS nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., ponieważ winien był postępowanie umorzyć, bowiem z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2013r. wynika, że Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o prawidłowości tezy, że sporne w sprawie faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu tak sformułowany zarzut Skarżącej jest bezpodstawny, bowiem DIS zasadnie podkreślił, że wydano decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym, które uniemożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (do czego zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wskazał na okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Między innymi DIS zobowiązał organ pierwszej instancji do podjęcia działań w celu ustalenia, czy a jeśli tak, to w jakim zakresie, prace udokumentowane protokołami odbioru robót budowlanych, na podstawie których wystawiono sporne faktury, nie zostały wykonane w ramach działalności prowadzonej przez W. K., ani przez podmioty angażowane, kierowane i wynagradzane przez ten podmiot. Nieudowodnione przez organ pierwszej instancji okoliczności, które wskazano w zaskarżonej decyzji, objęte są hipotezą zastosowanego przez organ pierwszej instancji przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji tego organu. Dlatego, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że braki w materiale dowodowym dotyczą okoliczności ważnych, elementarnych pod względem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, należało uznać, że DIS właściwie ocenił stan sprawy poprzez stwierdzenie, że gdyby dokonał uzupełnienia wskazanych braków w postępowaniu dowodowym - we własnym zakresie - mógłby narazić się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Wszystkie zawarte w zaskarżonej decyzji, zalecenia organu odnoszące się do zakresu, w jakim materiał dowodowy sprawy powinien zostać uzupełniony, oparte są na stwierdzeniach zawartych w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/WA 165/13. Organ był związany tymi zaleceniami, zatem nie można mu zarzucać dowolności w formułowaniu wniosków w zakresie braków w ustaleniach faktycznych i materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania poprzez ponowne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wskazać należy, że Sąd nie mógł badać tej kwestii, bowiem przewlekłość postępowania badana jest w odrębnym postępowaniu. Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu na przewlekłość postępowania, która została zarejestrowana pod sygn. akt III SAB/Wa 7/14. Sąd postanowieniem z dnia 18 września 2014r. odrzucił tą skargę, jako niedopuszczalną ponieważ Skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia przysługujących jej w postępowaniu administracyjnym. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.