III SA/Wa 755/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2017 r. oddala skargę R. H. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") pismem z 22 lutego 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] lutego 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] stycznia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u." lub "VAT") za miesiące od stycznia do października 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. NUS decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i lipiec 2017 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2017 r. i nadpłatę w podatku VAT za wrzesień i październik 2017 r. NUS ustalił, że Skarżący wystawiał fikcyjne faktury z tytułu dostaw towarów i usług oraz niezasadnie odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne nabycia towarów. Ponadto NUS ustalił, że Skarżący zaniżył podatek należny z tytułu faktycznie dokonanych dostaw, nie ujętych w ewidencji VAT oraz zawyżył podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nabycia na cele osobiste. NUS uznał również, że ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2017 r. są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Pomimo jednak nierzetelności tych ewidencji, NUS odstąpił od określenia wartości nabyć netto i podatku naliczonego za te okresy rozliczeniowe w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania (faktury VAT) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 1.2. W odwołaniu z 12 lutego 2020 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzji tej Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 121 § 1 i art. 191 O.p., art. 180 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 199a § 3 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). 1.3. DIAS decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem odliczył podatek naliczony z 18 faktur VAT wystawionych przez firmę P.H. M.. Jednocześnie DIAS odnotował, że w toku kontroli podatkowej Skarżący złożył zawiadomienie z 24 listopada 2017 r. (czynny żal), z którego wynika, że w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r., w rozliczeniach podatkowych uwzględnił wskazane wyżej faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie pochodzą od rzeczywistego podmiotu. Wszystkie powyższe faktury zostały sporządzone przez Skarżącego, a firma P.H. M. nie istniała. Skarżący zaznaczył, że wszystkie powyższe dokumenty nie mogą zostać uznane za faktury dokumentujące w sposób należyty uwzględnione przez niego koszty w działalności gospodarczej oraz generujące VAT naliczony, gdyż oprócz braku rzeczywistych transakcji w nich opisanych, brak jest także podmiotu, który mógłby je wystawić. Mimo tego zostały przez niego ujęte w ewidencji i rozliczeniach podatkowych. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 29 kwietnia 2019 r. Skarżący podniósł, że w zebranym materiale dowodowym nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby na z góry powzięty zamiar stron (w tym Skarżącego) ukierunkowany na brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób, czy organów podatkowych, w błąd co do rzekomego dokonania określonej czynności prawnej oraz że NUS powinien udowodnić, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym albo mógł przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym (niedochowanie należytej staranności). Wobec powyższego organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej Skarżący złożył pisemne oświadczenie oraz zeznania pod odpowiedzialnością karną, które jednoznacznie wskazują na zamierzone działanie i jednocześnie są wystarczającymi dowodami jego świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie zachodziła więc konieczność badania dobrej wiary Skarżącego w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje firma P.H. M., gdyż faktury te — jak zeznał Skarżący — wystawił on sam na podmiot, który nie istniał w rzeczywistości. Organ przyjął, że faktury, na których widnieje jako wystawca firma P.H. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jako wystawca tych faktur widnieje podmiot nieistniejący, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony i Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabyć udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto organ stwierdził, że skoro Skarżący nie nabył artykułów wymienionych w tych fakturach, to oczywistym jest, że nie mógł ich dalej odsprzedać. Wobec powyższego, brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącego na kolejnych kontrahentów na sprzedaż artykułów wymienionych w tych fakturach. DIAS podniósł również, że w toku kontroli podatkowej dokonano szczegółowej analizy sprzedaży towarów handlowych i usług z uwzględnieniem przedłożonego remanentu na 1 stycznia 2017 r. i zakupów wykazanych w kontrolowanym okresie, biorąc zarazem pod uwagę, że Skarżący nie nabył towarów od firmy M.. W wyniku tych czynności stwierdzono zaś, że Skarżący wystawiał faktury na sprzedaż towarów, których nie zakupił i nie posiadał ich na stanie. Natomiast w zakresie towarów wykazanych w remanencie uznano także, że Skarżący nie udokumentował ich pochodzenia. DIAS wskazał zarazem, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi hotelowe, a także dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego (tj. w pełnej wartości VAT) z faktur dotyczących usług naprawy, zakupu paliwa i części do samochodu osobowego marki [...]. Ponadto Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na cele osobiste — niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi hotelowe, kosmetyki, odzież damska, biżuteria itp.), naruszając tym samym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zawyżając podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. Skarżący dokonał również nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego (w pełnej wysokości VAT) z faktur dotyczących usług naprawy, zakupu paliwa i części do samochodu osobowego [...] naruszając tym samym art. 86a ust. 1 i 2 pkt 3 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w okresie od stycznia do października 2017 r., tj. dublowanie faktur sprzedaży, różnice pomiędzy oryginałami i kopiami wystawionych faktur (w zakresie nabywcy i rodzaju towaru lub usługi), brak ewidencjonowania wszystkich faktur wystawionych w kontrolowanym okresie, zeznania Skarżącego odnośnie fikcyjnych faktur na zakup towarów oraz na sprzedaż towarów i usług, a ponadto nieprawidłowości dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w latach ubiegłych, DIAS nie dał wiary rzetelności i prawidłowości przedłożonego remanentu. Zwłaszcza, że w ocenie DIAS jego forma wskazywała na wydruk z programu magazynowego i nie świadczyła o sporządzeniu spisu z natury (zgodnie z obowiązującymi przepisami). Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Skarżący nie posiadał towarów wymienionych w remanencie na 1 stycznia 2017 r., tak więc nie mógł ich sprzedawać swoim kontrahentom, jak również nie mógł sprzedać artykułów, które były wymienione w fakturach na zakup firmowanych przez firmę P.H. M.. W świetle przedstawionych okoliczności DIAS uznał, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego w zakresie sprzedaży towarów oraz w zakresie części wykazanych usług nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel i nie wykonał usług, a wystawianymi fakturami VAT dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie dokonując rzeczywistych zakupów, Skarżący nie mógł ich również zbywać. W konsekwencji wystawiał faktury sprzedaży z podatkiem VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS wskazał również, że w toku czynności kontroli ustalono, że w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia samochodu marki [...] (tj. 9 sierpnia 2017 r.) pojazd ten miał przebieg 41.000 km (według okazanej polisy ubezpieczenia). Natomiast z przedłożonych faktur na sprzedaż wynika, że w okresie od 1 stycznia do 9 sierpnia 2017 r. Skarżący przejechałby tym samochodem 43.006 km świadcząc usługi transportowe. Z faktur wynika również, że poza własnymi usługami wynajmował ten pojazd podmiotom gospodarczym, gdzie brak informacji o ilości przejechanych przez te podmioty kilometrów. Jednocześnie ilość kilometrów według okazanych faktur znacznie przewyższa stan licznika podany w polisie ubezpieczeniowej. Powyższe sprzeczności w ocenie DIAS dowodziły fikcyjności faktur za usługi transportowe wykonane tym pojazdem. Ponadto w wyniku analizy przedłożonych dowodów w toku kontroli stwierdzono również, że w okresie od 1 stycznia do 31 października 2017 r. Skarżący nie był w stanie wykonać samochodem marki [...] usług zafakturowanych w tym okresie. DIAS odnotował też, że Skarżący w kontrolowanym okresie wykazał również przychody z tytułu usług doradztwa gospodarczego z zakresu nieruchomości na rzecz firmy M.(2) s.j. Odnośnie tej transakcji Skarżący złożył pisemną informację, z której wynikało, że M. K. — przedstawiciel firmy M.(2) — był zainteresowany zakupem nieruchomości położonej w G. przy ul [...] na skład opałowy, jednakże ostatecznie zrezygnował z realizacji tej transakcji. Jak przy tym ustalono faktura z 30 października 2017 r. wystawiona na rzecz firmy M.(2) nie odzwierciedla czynności rzeczywiście wykonanych. Była to "pusta faktura" — nierzetelna — wystawiona w celu podwyższenia kosztów w firmie M.(2) i odliczenia z niej podatku VAT. W ocenie DIAS Skarżący nierzetelnie prowadził dokumentacje podatkową w zakresie podatku VAT — zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W ewidencjach sprzedaży Skarżący ujął fikcyjne faktury, dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, wystawione tytułem dostaw towarów, których nie posiadał i usług, których nie wykonał. Jednocześnie nie ujął w ewidencji sprzedaży części faktur dokumentujących faktyczne dostawy towarów, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania i podatek należny. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stanął na stanowisku, że skoro zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIAS wyjaśnił także, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Inaczej mówiąc analizowane w decyzji transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem założenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania. DIAS stwierdził także, że wobec wykazania faktu, że zakwestionowane faktury były fakturami fikcyjnymi pod względem przedmiotowym i podmiotowym wystawionymi przez Skarżącego, w imieniu fikcyjnego kontrahenta — firmy P.H. M., zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącego. DIAS uznał także, że Skarżący nie mógł wykonać usług na rzecz następujących firm: N.", M. G., J., Firma R., I., Skład Materiałów D. s.c., B. O., A., PHU P., R.(2), M.(3), "A.(2), L. s.c. I.(2). I.(3). W konsekwencji DIAS stwierdził, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury dla podmiotów krajowych, w których wykazał kwoty należnego podatku. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Zarazem wystawiając faktury na rzecz odbiorców Skarżący wykreował obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, na podstawie tego przepisu, Skarżący obowiązany jest zapłacić kwotę podatku wykazaną w zakwestionowanych fakturach sprzedaży za okres od stycznia do października 2017 r. Zdaniem DIAS, skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na pozorowaniu dostawy, słusznie w decyzji organu pierwszej instancji zastosowano normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS uznał zarazem, że badane transakcje dostaw nie wypełniały norm prawnych zawartych w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, biorąc powyższe pod uwagę, DIAS stwierdził, że nie można uznać zadeklarowanych przez Skarżącego fikcyjnych dostaw jako dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował m.in. żądanie uchylenia decyzji z [...] lutego 2021 r. wydanej przez DIAS oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji NUS z [...] stycznia 2020 r. oraz o rozpatrzenie sprawy przez tutejszy Sąd, a ponadto zasądzenia zwrotu od DIAS kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana przez DIAS z naruszeniem następujących przepisów: 1) art. 191 O.p., poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: a) pominięciu przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że: celem transakcji była kupno i odprzedaż towarów, a nie uczestnictwo w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, bądź działania skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej oraz z zeznań składanych przez świadków nie wynika jednoznaczny stan faktyczny, a w sprawie zachodzą wątpliwości, których nie rozstrzygnięto bezsprzecznie, b) stosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario; 2) art. 122 O.p., poprzez wybiórcze, nierzetelne i jednostronne potraktowanie materiału dowodowego oraz poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieścisłości pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami samego Skarżącego oraz innych osób; 3) okoliczności wymienione w pkt 2 — w konsekwencji — skutkują również naruszeniem przez DIAS art. 120 w zw. z art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 4) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, co do prowadziło do zakwestionowania rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego; 5) art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i art. 108 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 86 u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych; 6) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., wskutek wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u. jako podstawy prawnej odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców; 7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami; 8) art. 199a § 3 O.p., poprzez usankcjonowanie przez DIAS faktu zaniechania przez NUS wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowiło bezwzględny obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu przed tym organem dokonano oceny treści stosunku prawnego nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również na gruncie prawa cywilnego, gdyż w zaskarżonej decyzji zdaniem DIAS oraz NUS kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 9) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 10) art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że DIAS winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić; 11) art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez DIAS (w ślad za organem pierwszej instancji), określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie; 12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców wymienionych w zaskarżonej decyzji, na podstawie wadliwej — w świetle art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. — oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącego oraz zebranych w toku postępowania przed organami obu instancji i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego; 13) art. 108 u.p.t.u., poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do faktur zaskarżonej decyzji, wystawionych przez Skarżącego. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący świadomie wprowadzał do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospododarczych, tzw. puste faktury oraz przyjmował takie faktury od obniżenia własnego podatku należnego. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja wykazuje, że sporne faktury na zakup towarów Skarżący wystawiał sam dla siebie, wykorzystując tu dane nieistniejącego podmiotu. Nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. W konsekwencji, nie nabywając towaru Skarżący nie mógł go odsprzedawać innym, a więc wystawiane faktury sprzedaży towaru należało zakwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji Skarżący nie mógł też wykonać usług transportowych i niematerialnych a więc wystawiane faktury opisujące wyświadczanie usług (w znacznej części) też należało zakwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Okoliczności wystawiania spornych faktur pozwoliły zasadnie przyjąć organom, że Skarżący był świadomy tego, że zajmując się wystawianiem pustych faktur bierze udział w oszustwie podatkowym. 6.1. Zanim Sądu przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). 6.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności. 7. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy podatkowe w sprawach powiązanych) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p., oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego. Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń i wyjaśnienia w ten sposób okoliczności spornych transakcji. Zarzucając niekompletność materiału dowodowego Strona nie podaje, jakie jeszcze dowody należało w sprawie przeprowadzić, a czego organ bezzasadnie zaniechał. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest szczegółowe, a podane w nim argumenty organu są przekonujące. Podane w niej adekwatne podstawy prawne z zakresu prawa materialnego. Spełniono wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. Nie było podstaw do uchylania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p 8. 1. Organ prawidłowo przyjął, że nie ma w sprawie przesłanek do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Jak stanowi art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Jak stanowi art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z tym przepisem skorelowany jest art. 1891 K.p.c. stanowiący, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Brzmienie wskazanych przepisów wyklucza możliwość ustalenia faktu bądź stanu faktycznego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06). Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że organ podatkowy może co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Istotne dla sprawy nie jest to jak na płaszczyźnie formalnoprawnej przedstawiają się relacje między Skarżącym i adresatami wystawianych przez niego faktur. Istotne są bowiem faktyczne realia sprawy, czyli to czy Skarżący dysponował opisanymi w fakturach towarami i mógł je odsprzedać oraz czy Skarżący faktycznie wyświadczył usługi transportowe i usługi niematerialne. Sąd powszechny w ramach powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa nie zajmuje się ustalaniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie mógłby prowadzić dowodów w kwestii okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku tej sprawy ani weryfikować ustaleń dowodowych organu, z którymi Strona się nie zgadza. Skarżący zasadniczo nie zawierał umów pisemnych w zakresie objętym wystawianymi fakturami. Organ nie twierdzi, że Strona zawierała umowy dla pozoru, aby pod opisaną w fakturach sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, ukrywała jakieś inne czynności opodatkowane. Organ twierdzi, że konkretne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Żadne zdarzenia gospodarcze nie kryją się pod spornymi fakturami. Stronę oraz adresatów zakwestionowanych faktur nie wiązały żadne stosunki cywilnoprawne, a opisywane w fakturach transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie jest chybiony. Nie było przesłanek do zastosowania tego przepisu w badanej sprawie. 8.2. Organy w przedmiotowej sprawie dokonały szczegółowej analizy faktur zakupu i sprzedaży towarów w 2017 r. oraz zapisów w remanencie początkowym. Ustalono, że fikcyjne faktury nabycia towarów (części samochodowe) od P.H. M. były podstawą zapisów w remanencie początkowym na koniec 2016 r. i początek 2017 r. Po przyporządkowaniu towarów wykazanych w remanencie i uwzględnieniu zakupów towarów w 2015 r. organy zasadnie stwierdziły, że Podatnik nie posiadał towarów wymienionych w spornych fakturach sprzedażowych. Podatnik nie nabył żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych w 2017 r., w których jako sprzedawca figuruje P.H. M., tym samym w okresie od stycznia do października 2017 r. nie mógł odsprzedać ich kolejnym kontrahentom. Podatnikowi umyka, że w zawiadomieniu z 24 listopada 2017 r. (czynny żal), sam przyznał, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r., w rozliczeniach podatkowych uwzględnił faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie pochodzą od rzeczywistego podmiotu. Skarżący przyznał, że wszystkie powyższe faktury zostały faktycznie sporządzone przez niego samego, a nie przez podmiot o nazwie P.H. M., który nie istnieje. Skoro Podatnik przyznał, że "sam stworzył faktury na zakup towarów" z danymi P.H. M. to ewidentne jest, że faktury, w których jako sprzedawca widnieje P.H. M. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych i dla nabywcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skarżący nie wskazał żadnego innego wiarygodnego źródła, z którego mógł wejść w posiadanie towarów opisanych w fakturach z danymi P.H. M. (opony, felgi części samochodowe, oleje, stojaki na opony, stojaki na akumulatory, sprężarki, rękawice robocze, okulary ochronne, regały magazynowe, pompy, odzież robocza). Ewidentne jest też, że tych towarów nie produkuje. Wobec tego, składając pisemne oświadczenie oraz zeznania pod odpowiedzialnością karną, Skarżący przyznał, się że faktury zakupu towarów są fikcyjne. Ewidentne jest, że w sposób zamierzony i świadomy wystawiał na siebie puste faktury. Nie zachodziła więc konieczność badania dobrej wiary Podatnika w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje P.H. M., gdyż faktury te, jak zeznał Skarżący wystawił on sam, a podmiot w nich wskazany jako sprzedawca nie istnieje w rzeczywistości. W takim kontekście faktycznym oczywiste jest, że nie istnieje żaden stosunek cywilnoprawny stanowiący źródło zakupu towarów przez Stronę, a rzekomy sprzedawca towaru (P.H. M.) został wymyślony przez Stronę. Skoro Skarżący nie nabył towaru to nie mógł go dalej odsprzedać. W konsekwencji, nie mógł więc powstać żaden stosunek cywilnoprawny sprzedaży towaru przez Stronę. Tym samym, brak jest więc jakichkolwiek kwestii, które mogłyby być przedmiotem powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym, czego domaga się Podatnik. 8.3. Podatnik nie nabył towarów wymienionych w fakturach z danymi P.H. M. i oczywistym jest, że nie mógł ich dalej odsprzedać. Sporne faktury dokumentujące sprzedaż towarów przez Stronę należało więc zakwalifikować na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik nierzetelnie prowadził dokumentację firmy, dokonywał obrotu pustymi fakturami, nie zaś towarem. Podatnik wywodzi w skardze, że "uchybienia formalne lub prawne lub nawet przestępstwa skarbowe dokonane przez kontrahentów, nie przesądzają automatycznie o pozbawieniu podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez takich kontrahentów." Zapomina jednak, że to on wystawiał na siebie fikcyjne faktury zakupu towarów i potem wystawiał faktury opisujące sprzedaż towarów których Skarżący nie miał, a więc opisujące fikcję. To aktywność Podatnika polegająca na wprowadzaniu do obrotu prawnego tzw. pustych faktur towarowych oraz pustych faktur usługowych może być powodem problemów podatkowych adresatów faktur, a nie odwrotnie. 9. Ewidentne jest też, że Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na cele osobiste - niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi hotelowe, kosmetyki, odzież damska, biżuteria itp.) naruszając tym samym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zawyżając podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2017 r. Strona dokonała również nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego (w pełnej wysokości VAT) z faktur dotyczących usług naprawy, zakupu paliwa i części do samochodu osobowego [...] naruszając tym samym art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.; Podatnik przyznał, że odliczał zawyżoną kwotę omyłkowo. Te okoliczności nie są sporne. Strona przyznała, że w znacznej części wykorzystywała nabyte dobra na cele prywatne. W skardze nie podnosi się żadnych zarzutów w tej kwestii. 10. 1. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje także, że Strona nie mogła wykonać usług na rzecz podmiotów: N.", M. G., J.i, Firma R., I., Skład Materiałów D., B. O., A., PHU P., R.(2), M.(3), "A.(2), L. s.c. I.(2), I.(3). W spornych fakturach dominują usługi transportowe. Organ przekonująco jednak wykazał, że Strona nie mogła tych usług wykonać. Nie dysponowała pojazdami do ich wyświadczenia. Kilometraż opisany w spornych fakturach dla rzekomo wykonanych usług okazuje się większy niż przebieg pojazdów, którymi usługi miały być rzekomo wykonywane. Co do części faktur Skarżący sam przyznał, że opisane w nich usługi nie zostały wykonane. Fikcyjnymi okazały się opisane w wystawianych przez Stronę fakturach usługi niematerialne, w tym wynajmu pracownika, "usługi kontroli księgowań". T. K. w swoich zeznaniach szczegółowo opisał okoliczności wystawiania pustych faktur. Skarżący "zaproponował optymalizację kosztów i sposób na okresowe zmniejszenie należnego podatku". Odbywało się w to celu poprawienia płynności finansowej adresata faktury, a potem miało być – jak to ujął świadek - "odkręcane". Transakcje faktycznie nie miały jednak miejsca. Podatnik wystawił fikcyjne faktury dla podmiotów krajowych, w których wykazał kwoty należnego podatku. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona obowiązana jest zapłacić kwotę podatku wykazaną w wystawionych fikcyjnych fakturach sprzedaży w kwotach wskazanych w uzasadnianiu skarżonej decyzji. 10.2. Uzasadnienie decyzji w zakresie spornych faktur jest bardzo drobiazgowe. Zarzuty skargi są bardzo ogólnikowe. Skarżący twierdzi, że transakcje sprzedażowe i świadczenia usług są realne, ale nie podaje żadnego dowodu, konkretnej okoliczności mającej tego dowodzić. Ogólnikowo wyrażając swoje niezadowolenie ze skarżonej decyzji Strona nie potrafi też postawić żadnego skonkretyzowanego zarzutu, odnoszonego do konkretnej faktury i podmiotu w niej wskazanego. Lektura skargi wskazuje, że jest ona oderwana od realiów faktycznych sprawy. 11. 1. Wbrew zarzutowi skargi nie naruszono też art. 2a O.p. Art. 2a O.p. może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla Strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Zdaniem Sądu treść przepisów zastosowanych w sprawie nie rodzi żadnych wątpliwości co do ich wykładni. 11.2. Wbrew temu co podnosi Skarżący (strona 12 skargi), Sąd dostrzega, że w sytuacjach, gdy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie dały oczywistych wniosków, organ przyjmował wersję zdarzeń korzystną dla Strony. Nie jest tak, że wszystkie faktury wystawiane przez Stronę zostały przez organ schematycznie zakwestionowane. Biorąc pod uwagę spójne zeznania kontrahenta (I. R., M. G.) oraz zeznania Strony odnośnie do okazjonalnego wykorzystywania samochodu [...], organy uznały, że usługi za które zapłacono przelewami mogły być wykonane przez Stronę. Organ uznał też, że w części usługi konsultacyjne na rzecz I.(3) mogły zostać wykonane, a wystawca nie wykazał transakcji które rozliczył nabywca; stwierdzono jedynie, że wartości z konkretnych faktur będących w posiadaniu nabywcy winny być wykazane w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za miesiące zgodnie z datą ich wystawienia. Jednym z fakturowych nabywców była M.(4) Sp. z o.o. Wobec tego, że spółka została wykreślona z KRS, w związku z brakiem możliwości ustalenia, czy faktury wystawione na ten podmiot weszły do obiegu prawnego, nie zastosowano do nich przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie mając na uwadze ustalenia, iż Strona nie dysponowała fakturowanym na tę spółkę towarem, Naczelnik US stwierdził, że sprzedaż udokumentowana ww. fakturami nie miała miejsca, a tym samym nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Powyższe dowodzi wnikliwości i bezstronności organu w ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. 12. Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tak stwierdzając Sąd ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego, obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treść skargi, spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość istnienia oszustwa podatkowego) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków niż czyni to Skarżący argumentując o swoim działaniu w dobrej wierze. Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miało miejsce wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Strona nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, a zatem nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników obrotu. Sporne faktury nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy. A zatem zastosowanie w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było prawidłowe i uzasadnione. 13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 13. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.