III SA/Wa 757/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia NSA Bogdan Lubiński, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Wnioskiem z dnia [...] października 2002r. "[...]" S.A. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. – [...] o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Urząd Skarbowy W. – [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...] ustalił warunki restrukturyzacji zaległości Spółki z tytułu podatku VAT. Spółka w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2002r. wniosła o częściową zmianę powyższej decyzji ze względu na nieuwzględnienie przez organ w postępowaniu restrukturyzacyjnym niespornych i znanych na [...] czerwca 2002r. należności, które zostały zapłacone przed dniem złożenia wniosku. W ocenie podatnika działanie jest sprzeczne z art. 6 ust. l pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o restrukturyzacji. Zgodnie z tym przepisem restrukturyzacji podlegają należności z tytułu podatków z zastrzeżeniem art. 6 ust. 4 i art. 16 tej ustawy. Żadna z tych okoliczności, w ocenie podatnika, nie zaszła. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2003r., nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne. W dniu [...] sierpnia 2003r. wpłynął do Ministerstwa Finansów wniosek "[...]" S.A. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby, który przekazano zgodnie z właściwością w dniu [...] sierpnia 2003r. do Izby Skarbowej w W., w celu załatwienia. Spółka zarzuciła we wniosku, iż decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...]marca 2003r. rażąco narusza prawo, gdyż nie uwzględnienia w ogólnej kwocie należności objętych restrukturyzacją, niespornych, znanych na dzień [...] czerwca 2002r. należności, które zostały zapłacone przed dniem złożenia wniosku. Doszło zatem do naruszenia art. 2 ust. 3 w związku z art. 6 ust. l pkt l ustawy o restrukturyzacji. Bezpodstawne jest bowiem powoływanie się przez organ na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w związku z jego zapłatą na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] września 2003r., nr [...], działając na podstawie 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. w związku z art. 9 ustawy o restrukturyzacji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. W uzasadnieniu zauważył, iż stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych, więc ma zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § l pkt l–8 O.p. Jest też samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987r., sygn. akt IV SA 1062/86, ONSA 1987/l/35). Organ, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, wszczyna je w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty, rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji i nie jest władny rozstrzygać o innych kwestiach. Przesłanki nieważności mają charakter ciężkich wad meterialnoprawnych. Przedmiotem oceny jest zatem sama decyzja, nie zaś proces dochodzenia do niej. Jedną w wad powodujących nieważność decyzji jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o czym stanowi art. 247 § l pkt 3 O.p. Rażące naruszenie prawa, zgodnie z literaturą przedmiotu oraz orzecznictwem sądowym, zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 21 października 1992r., sygn. akt V SA 86/92 i 436-466/92, ONSA 1993/l/23). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1379/97). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaistniałym stanie faktycznym nie nastąpiło rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji. Zarzuty, podniesione przez Spółkę nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a ustawa o restrukturyzacji przewiduje możliwość umorzenia zaległości podatkowych, gdy równocześnie spełnione zostaną warunki określonych w art. 6 ust. l pkt l lit a) i ust. 3, który stanowi, iż restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości z tytułu podatków, m.in. podatku od towarów i usług. Restrukturyzacja, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, polega na umorzeniu zaległości w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną, na zasadach określonych w ustawie, a decyzja o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza się umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji zostały spełnione, wydawana jest dopiero po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 21 ust. l pkt l ustawy o restrukturyzacji). Umorzenie zaległości wywołuje ten sam skutek, tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale decyzja wydana w tym zakresie nie ma charakteru uznaniowego, jak w przypadku decyzji wydanych na mocy art. 67 O.p., gdyż zapada w oparciu o inną podstawę prawną. Przepis ustawy o restrukturyzacji, dotyczący co prawda umorzenia, jest przepisem szczególnym w stosunku do ww. O.p. Powołane przez podatnika wyroki odnoszą się do sytuacji wyegzekwowania w trybie egzekucyjnym należności z rachunku bankowego i zapłaty podatku w trakcie toczącego się postępowania w sprawie umorzenia. Tym samym nie mogą być brane pod uwagę w sprawie, w której strona dokonała zapłaty podatku jeszcze przed złożeniem wniosku o restrukturyzację zaległości, tj. przed wszczęciem postępowania prowadzącego do umorzenia danej zaległości. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]listopada 2003r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] grudnia 2002r. o warunkach restrukturyzacji. W jego ocenie doszło do rażącego naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, który wyraźnie odwołuje się do daty [...] czerwca 2002r., a nie do daty złożenia wniosku, jak to czyni organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2004r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 O.p. oraz art. 9 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie organu stan faktyczny i prawny sprawy nie dawał podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, powodującego stwierdzenie nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] stycznia 2004r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r., z powodu naruszenia art. 2 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. W uzasadnieniu stwierdzono, iż ze stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego wynika wyraźnie, że przedmiotem restrukturyzacji powinny być należności z tytułu podatku od towarów i usług znane na dzień [...] czerwca 2002r., czyli w ogólnej wysokości [...] zł, a nie jak błędnie przyjęły organy podatkowe, pomijając należności zapłacone przed dniem wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. kwotę [...] zł. Przepisy ustawy o restrukturyzacji nie przewidują mechanizmu korygowania stanu zaległości podatkowych znanych na dzień [...] czerwca 2002r. o wpłacone po tym dniu kwoty należności publicznoprawnych. Treść wszystkich decyzji zapadłych w sprawie, zarówno w trybie zwykłym, jak i nadzwyczajnym pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w związku z jego zapłatą, stosownie do art. 59 O.p., jest bezpodstawne. Z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wynika, że konsekwencją prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego jest umorzenie zaległości podatkowej, a zapłata podatku nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia stosowania instytucji umorzenia zaległości, a więc także stosowania ustawy o restrukturyzacji, która wprowadza szczególną kategorię umorzenia zaległości. Pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo NSA (wyroki: z dnia 17 września 1997r. III SA 1425/96, Lex nr 32626, z dnia 5 czerwca 1998r. II SA 433/98, Lex nr 41765, oraz z dnia 9 marca 2000r. I SA/Ka 1582/98, Lex nr 42914), stwierdził, iż w pełni uzasadnione jest twierdzenie, iż doszło do rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Sąd zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które dawało podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p.). W świetle unormowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z mocy prawa wyłączeniu podlegają jedynie ci pracownicy, który biorą udział w czynnościach decydujących, w tym szczególnie w wydawaniu decyzji. Będą to zatem, jak podkreśla się w doktrynie, osoby, które posiadają kompetencję do załatwiania spraw podatkowych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s.448). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzano, że na podstawie art. 130 § 1 O.p. wyłączeniu może podlegać pracownik piastujący stanowisko organu administracji podatkowej, a więc np. naczelnik urzędu skarbowego, dyrektor izby skarbowej (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt SA/Po 3155/92, OSP 1995/9/188). Ani w orzecznictwie sądowym, ani w piśmiennictwie wątpliwości nie budzi również to, iż na podstawie art. 130 § 1 O.p. wyłączeniu będzie też podlegać pracownik, który jest uprawniony do załatwienia sprawy w formie decyzji administracyjnej na podstawie upoważnienia, o którym mowa w art. 143 O.p. (por. B. Brzeziński, (...) Ordynacja podatkowa - komentarz, s.449; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001r., sygn. akt IV SA 785/99, LEX nr 53378 oraz wyżej wskazany wyrok NSA OZ w Poznaniu). W judykaturze i doktrynie zauważa się również, że przyczyna wyłączenia musi dotyczyć postępowania drugoinstancyjnego (por. wyrok z dnia 21 luty 2001r., sygn. akt I SA/Sz 1908/99, LEX nr 49809), a przez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji rozumie się udział w czynnościach postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji zaskarżonej następnie przez stronę (B. Brzeziński, (...) Ordynacja podatkowa - komentarz, s. 451). Przepisy art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. mają również zastosowanie do sytuacji określonej w art. 221 O.p., kiedy w obu instancjach rozpatruje sprawę ten sam organ. Dopuszczalność rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ nie eliminuje bowiem obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.). Jeżeli ten sam pracownik wydał decyzję w obu instancjach, postępowanie powinno być wznowione (por. uzasadnienie do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 października 2002r., FPS 11/02, ONSA 2003/2/45). W rozpoznawanej sprawie wątpliwości nie budzi, że ta sama osoba mgr J. P.-F., która została upoważniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wydawania decyzji rozstrzygnęła sprawę zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji w postępowaniu toczącym się w jednym z trybów nadzwyczajnych stwierdzenia nieważności decyzji. Na obu decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r. i z dnia [...] stycznia 2004r. widnieją podpisy tego pracownika. Tym samym doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zasadne było zatem uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje natomiast powoływany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Przemawia za tym zarówno wykładnia językowa tego przepisu, jak również wykładnia systemowa wyżej wskazanego aktu, a w szczególności dwóch jego przepisów: art. 18 ust. 2 i art. 14 ust. 1 pkt 1. Wyrażenie "należności znane na dzień [...] czerwca 2002r., zaległości (...) z tytułu podatków", oznacza ni mniej ni więcej niż to, że podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu [...] czerwca 2002r. Restrukturyzacji nie podlegają zatem te należności, o których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej. Takie językowe znaczenie tego wyrażenia – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2005r. - w żadnym zaś razie nie uprawnia do wprowadzania definicji "należności znanych na dzień [...] czerwca 2002r.", jako zaległości podatkowych istniejących w dniu [...] czerwca 2002r., które nie mogą ulec zmianie. W takim razie bowiem przepis otrzymałby brzmienie następujące "restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień [...] czerwca 2002r. i będące w tym dniu zaległościami (...) z tytułu: podatków (...)". Tymczasem przepis takiego brzmienia nie otrzymał (sygn. akt FSK 321/04, niepublikowany). W ocenie Sądu za stanowiskiem odmiennym, niż wskazane przez skarżącą spółkę przemawia również systemowa wykładnia przepisów omawianej ustawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w świetle art. 18 ust. 2 pkt l ustawy o restrukturyzacji ustawodawca nakazał organowi ustalić (zbadać, stwierdzić i wykazać, po uprzednim badaniu - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN, Warszawa 2003r., t. IV , s. 286) ogólną kwotę należności. Wyrażenia zaległość podatkowa ma zarówno w znaczeniu potocznym, jak i w języku prawnym, ustalone znaczenie, mające wymiar rachunkowy (kasowy) zobowiązania podatkowego. Stan zaległości podatkowej ulega zmianie w zależności od poziomu i wysokości wpłat na poczet należnego zobowiązania podatkowego. W przypadku gdyby o stanie należności znanych przesądzać miał ich poziom istniejący w dniu [...] czerwca 2002r. organ nie musiałby ustalać poziomu tychże zaległości. Również z art. 14 ust. l pkt l i ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wynika, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego (datą tą jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 dzień złożenia wniosku) do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji wstrzymaniu ulega wykonanie decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem, a wszczęte postępowania egzekucyjne podlegają zawieszeniu. Skoro skutek wstrzymujący i zawieszający następuje, i to z mocy ustawy dopiero od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, a nie od dnia [...]czerwca 2002r., to przedstawiona wykładania językowa art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji uzyskuje wsparcie także w interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy. Należy poza tym zwrócić uwagę na to, że taka wykładnia przedstawionych wyżej przepisów nie jest sprzeczna z wykładnią celowościową ustawy o restrukturyzacji. Normodawca w celach ustawy nie wskazuje bowiem na stan zaległości (wysokość należności), które podlegać mają restrukturyzacji. Tym samym treść wskazanych celów nie może być rozumiana jako nakazująca restrukturyzować wyłącznie należności publicznoprawne według stanu faktycznego i prawnego na dzień [...]czerwca 2002r. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, jak również dostrzegając, stosownie do art. 134 P.p.s.a., naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania uchylił, na mocy art. 145 § 1 pkt lit. b) P.p.s.a., zaskarżoną decyzji. Rozstrzygnięcie z punku 2 sentencji ma podstawę w art. 152 P.p.s.a. Strona nie złożyła, stosownie do art. 209 P.p.s.a. wniosku o zwrot kosztów postępowania, nie była też obecna na rozprawie, w związku z tym Sąd nie wydał postanowienia o zasądzeniu kosztów postępowania sądowego.