III SA/Wa 757/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 21 czerwca 2006 r. przed notariuszem A. C. (dalej określaną jako "Skarżąca", lub "Strona") została zawarta umowa sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości J. gmina J. o powierzchni 91 ha 1.036 m² pomiędzy spółką z o.o. "K." z siedzibą w K. (dalej jako "Zbywca") a p. T. W. (dalej jako "Nabywca"). Z aktu notarialnego rep. A nr [...] wynikało, że przedmiotowa działka o nr ewidencyjnym [...] składa się z następujących rodzajów gruntów: 5 ha 206 m² - grunt orny, 64 ha 8.197 m² - pastwiska trwałe, 18 ha 6.694 m² - grunty zadrzewione i zakrzewione, 1 ha 1.670 m² - lasy, 1 ha 2.415 m² - nieużytki. Notariusz, działając jako płatnik, od powyższej transakcji zastosowała zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. dalej jako: "p.c.c." i od przeniesienia własności całej nieruchomości nie pobrała podatku. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy analizując przesłany przez płatnika odpis aktu notarialnego stwierdził, iż w skład zbywanej nieruchomości wchodzą grunty, które nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, tj. lasy i nieużytki o ogólnej powierzchni 2ha 4.085 m², których zbycie nie podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. 3. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niepobranego przez notariusza podatku w kwocie 265 zł wraz z należnymi odsetkami. 4. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez naruszenie art. 9 pkt 2 p.c.c.; art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. nr 136 z 2006 r. poz. 969 ze zm.); oraz art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r. nr 45, poz. 435 ze zm.). Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie zinterpretował definicję gospodarstwa rolnego. W ocenie Skarżącej nie można było przyjąć, że jeżeli przedmiotem czynności cywilnoprawnej są grunty odpowiadające normie obszarowej wskazanej ustawowo dla gospodarstwa rolnego, to różna klasyfikacja tych gruntów dokonana na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym, nakłada obowiązek podziału gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na takie, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i inne objęte zwolnieniem z tego podatku, w zależności od klasyfikacji tych gruntów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podkreślił, że z aktu notarialnego sporządzonego przez Skarżącą wynikało, iż na podstawie wypisu z rejestru gruntów wydanego z upoważnienia Starosty Powiatowego w G. przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G. przedmiotowa nieruchomość składa się m.in. z 1 ha 1.670 m² lasów i 1 ha 2.415 m² nieużytków. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., podatkowi podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy zwalnia od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcą. Za gospodarstwo rolne stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Użytki rolne, stosownie do § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy. Z powyższej definicji gospodarstwa rolnego oraz dyspozycji przepisów § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, wynika, iż las o powierzchni 1 ha 1.670 m² oraz nieużytki o pow. 1 ha 2.415 m² nie stanowią gospodarstwa rolnego. Tym samym odpłatne przeniesienie własności tej części przedmiotowej nieruchomości nie jest objęte zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 p.c.c. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stosując art. 9 ust. 2 ustawy oraz opierając się o definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym nie naruszył powyższych przepisów. Ponadto zarzut postawiony organom podatkowym, iż klasyfikacja gruntu jako "lasy" uzależniona jest od ustalenia czy grunt ten stanowi również "las" w rozumieniu art. 3 ustawy o lasach, jest niezrozumiały, skoro notariusz w § 2 pkt 2 aktu notarialnego wpisała, iż na podstawie okazanego wypisu z rejestru gruntów w skład przedmiotowej nieruchomości wchodzą m.in. lasy i nieużytki, a w § 2 pkt 10 tego aktu, "należny podatek rolny i leśny za 2006r. od gruntu będącego przedmiotem tej umowy, został zapłacony". Organy podatkowe stan faktyczny w przedmiotowej sprawy ustaliły w oparciu informacje potwierdzone przez notariusza, bowiem stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. o notariacie (Dz. U z 2008 r. nr 189, poz. 1158), czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. 6. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 9 pkt 2 p.c.c.; art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji powyższych przepisów, a stosując literalną wykładnię przepisu art. 9 p.c.c., należało całą nieruchomość objętą przedmiotowym aktem notarialnym objąć zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika za niedobranie podatku od czynności cywilnoprawnych - nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie . 8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit a ustawy p.c.c. w kontekście zaliczenia w skład gospodarstwa rolnego nieużytków oraz lasów. Organy podatkowe wskazując na przepisy p.c.c. odsyłające do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym uznały, iż nieużytki oraz lasy pozostają poza dyspozycją powołanego powyżej zwolnienia podatkowego. Skarżąca natomiast twierdziła, że o tym czy dany grunt stanowi gospodarstwo rolne czy też nie przesądza wyłącznie powierzchnia gruntu. Sąd w całości podzielił stanowisko organów podatkowych. Analiza treści pism procesowych składanych przez Skarżąca pozwala na twierdzenie, że notariusz posługuje się nieaktualnym brzmieniem ustawy o podatku rolnym. 9. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 p.c.c., płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, są notariusze. Stosownie do dyspozycji art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku od podatnika i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W myśl przepisu art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za niepobrany podatek lub podatek pobrany a nie wpłacony. Niesporne w sprawie jest to, iż nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży składał się m.in. z 1 ha 1.670 m² lasów oraz 1 ha 2.415 m² nieużytków. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c. podatkowi podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Ustawodawca w art. 9 pkt 2 lit. a) wprowadził zwolnienie od podatku, którego przedmiotem jest przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcą. Zatem dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu p.c.c. niezbędna jest analiza przepisu ustawy o podatku rolnych definiującego "gospodarstwo rolne" Za gospodarstwo rolne, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tej ustawy) tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z powyższej definicji gospodarstwa rolnego odsyłającej wprost do klasyfikacji gruntu, wynika, iż las o powierzchni 1 ha 1.670 m² oraz nieużytki o pow. 1 ha 2.415 m² nie mogą stanowić elementów gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Na podkreślenie zasługuje to, iż lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Natomiast nieużytki są przedmiotem zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (vide art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jeżeli zatem jakiś rodzaj gruntów podlega odrębnemu opodatkowaniu jako lasy lub nieużytki nie może być również przedmiotem opodatkowania jako użytki rolne. Powyższa teza jest wynikiem przyjęcia zasady racjonalnego ustawodawcy, a także gwarancji prawidłowych technik legislacyjnych. 10. Zważywszy powyższe uznać należy, iż odpłatne przeniesienie własności tej części przedmiotowej nieruchomości nie jest objęte zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 p.c.c. Dlatego też, organy podatkowe prawidłowo stosując art. 9 ust. 2 p.c.c. oraz opierając się o definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym nie naruszyły powyższych przepisów. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji gruntu jako "lasy" wskazać należy, iż stan faktyczny nie wskazywał, że mamy do czynienia z gruntami zadrzewionymi na użytkach rolnych. Organy podatkowe słusznie wskazały p. notariusz, że w § 2 pkt 2 aktu notarialnego wpisała, iż na podstawie okazanego wypisu z rejestru gruntów w skład przedmiotowej nieruchomości wchodzą m.in. lasy i nieużytki, a w § 2 pkt 10 tego aktu, "należny podatek rolny i leśny za 2006 r. od gruntu będącego przedmiotem tej umowy, został zapłacony". Z tych też względów nie ulegało wątpliwości, iż przedmiotem rozważań były grunty sklasyfikowane jako lasy. 11. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd, uznając skargę za całkowicie bezzasadną - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.