III SA/Wa 757/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.571.2019.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko [...] Bank S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie stosownej ustawy. Ze względu na to, że Skarżąca dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, zawarła z A. S.A., działającą na zlecenie A.(1)S.A., umowę dotyczącą dystrybucji pracowniczych planów kapitałowych (PPK). Na podstawie tej umowy A. powierzyła Skarżącej wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających niebędących osobami fizycznymi, zainteresowanych nawiązaniem współpracy w zakresie zarządzania PPK, celem zawarcia przez zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. Przedmiotem umowy dystrybucyjnej będzie więc świadczenie przez Skarżącą usług pośrednictwa. Skarżąca opisała zakres świadczonych przezeń usług. Wskazała też, że przysługuje jej wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na te usługi, zakończonych zawarciem umowy o zarządzanie PPK z Funduszem. Wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest wynagrodzenie. Liczba aktywnych uczestników ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, według stanu na dany dzień. W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie przypadał dzień kalkulacji, A. będzie przekazywała Skarżącej raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji wynagrodzenia. Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby aktywnych uczestników w dniu kalkulacji z podziałem na zatrudniających oraz łączną kwotę należnego wynagrodzenia. Skarżąca przedstawiła sposób kalkulacji wynagrodzenia i wyjaśniła, że na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług (rozumiany jako zawarcie przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie PPK) nie otrzyma jakiejkolwiek części wynagrodzenia oraz nie będą jej należne żadne kwoty z tego tytułu (wynagrodzenie będzie bowiem zależne od elementu przyszłego i niepewnego, tj. każdorazowo od liczby aktywnych uczestników według stanu na dany dzień kalkulacji). Tym samym, dopiero z dniem otrzymania raportu Skarżąca będzie w stanie określić wynagrodzenie należne jej w danym roku kalendarzowym. Podkreśliła, że przyjęcie takiego sposobu ustalenia należnego jej wynagrodzenia pozwalało na powiązanie wysokości tego wynagrodzenia z potencjalnymi zyskami A. wynikającymi z umowy dystrybucyjnej, tj. składkami aktywnych uczestników, opłacanymi przez nich w okresie, w odniesieniu do którego zawarto umowę dystrybucyjną, tj. w okresie 2020-2029. Płatność wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Skarżącą faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Skarżąca wystawi A. w oparciu o raport. Skarżąca zwróciła też uwagę na fakt wydania wobec niej interpretacji indywidualnej z 12 września 2019 r. dotyczącej możliwości zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku od towarów i usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. W efekcie Skarżąca zapytała czy: 1) w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, prawidłowe jest jej stanowisko, iż na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako moment doprowadzenia do zawarcia przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie PPK, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług wynosić będzie 0 (zero), 2) w miesiącu otrzymania danego raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Skarżącej w danym roku, powinna ona zwiększyć (skorygować) podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług o wartość wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten raport. Jej zdaniem na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco. Prezentując własne stanowisko Skarżąca podkreśliła bowiem, że w momencie wykonania usług nie otrzyma jakiejkolwiek części wynagrodzenia oraz nie będą jej należne od A. jakiekolwiek kwoty. Dopiero z każdym kolejnym rokiem, z chwilą skonkretyzowania wynagrodzenia należnego za dany rok, będzie następowało ustalenie kolejnych części podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług. Ustalenie pełnej podstawy opodatkowania nastąpi zaś w ostatnim roku kalendarzowym, gdy Skarżąca na podstawie ostatniego raportu otrzymanego od A. pozna ostateczną wysokość całości wynagrodzenia należnego jej na podstawie umowy dystrybucyjnej. Dodała, że na podstawie tej umowy nie dysponuje innym mechanizmem kontraktowym, niż prawo do otrzymania raportu w ściśle określonym terminie, pozwalającym ustalić wysokość tego wynagrodzenia. Zaznaczyła też, że istnieje ryzyko, że oczekiwana przez Skarżącą zapłata może w ogóle nie nastąpić. Przedstawiając stanowisko dotyczące pytania nr 2, tj. momentu korekty podstawy opodatkowania Skarżąca wskazała, iż konieczność dokonania ewentualnych korekt w związku z otrzymaniem raportu w kolejnych latach obowiązywania umowy dystrybucyjnej i wyliczeniem wynagrodzenia przysługującego w danym roku, nie będzie związana z błędem lub pomyłką w ustaleniu pierwotnej podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego. Podstawa ta zostanie bowiem określona w sposób prawidłowy. Skarżąca zaprezentowała następnie mechanizm dokonywania korekt podstawy opodatkowania. Wyjaśniła mianowicie, że każdorazowo z dniem otrzymania kolejnego raportu, opracowanego za kolejny rok kalendarzowy, powinna ona dokonać następnej korekty podstawy opodatkowania (skorygowanej już na podstawie raportu otrzymanego w poprzednim roku kalendarzowym). Dalsze korekty powinny być dokonywane przez Skarżącą w sposób narastający, tj. z uwzględnieniem wynagrodzenia otrzymanego przez nią w poprzednich latach. Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wypowiadając się w kwestii podstawy opodatkowania zauważył, że usługa pośrednictwa zostanie wykonana (zakończona), gdy zostanie zawarta przez zatrudniającego umowa o zarządzanie PPK z Funduszem. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Skarżącą usług będzie natomiast wszystko co stanowi zapłatę, którą ma ona otrzymać z tytułu czynności składających się na te usługi, zakończonych zawarciem umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, bez względu na techniczne aspekty związane z wystawieniem raportu. Dalej Dyrektor podkreślił, że zmiana liczby aktywnych uczestników może wpłynąć na wysokość uprzednio ustalonej podstawy opodatkowania (może ona ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu) i w takich przypadkach należy brać pod uwagę zasady dotyczące dokonywania korekt zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania. Wyjaśnił następnie zasady rozliczania korekt. Wskazał mianowicie, że w przypadku faktury korygującej wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zawyżenie/zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanej w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zawyżenie/zaniżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zawyżenie/zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanej w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty. W efekcie Dyrektor za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że w miesiącu otrzymania danego raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Skarżącej w danym roku, powinna ona zwiększyć (skorygować) podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług o wartość wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten raport. Skarżąca zaskarżyła w całości powyższą interpretację do Sądu, zarzucając naruszenie: - art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na odmowie uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej, że - w konsekwencji uznania za moment powstania obowiązku podatkowego momentu doprowadzenia do zawarcia przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie PPK - podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług jest równa 0 (zero), w sytuacji gdy na moment powstania obowiązku podatkowego obiektywnie nie jest możliwe (z powodu braku danych) określenie wysokości zapłaty, jaką Skarżąca ma otrzymać, a zatem podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług, - art. 29a ust. 10, ust. 13 oraz ust. 15 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, prowadzące do uznania, że - w indywidualnej sprawie Skarżącej - korekta podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług nie powinna być dokonywana w miesiącu otrzymania raportu, będącego podstawą dla ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Skarżącej w danym roku, każdorazowo o wartość wynagrodzenia ustalonego w oparciu o ten raport, co stanowi konsekwencję błędnego uznania stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytania nr 1, dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług, za nieprawidłowe, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie przepisów postępowania, polegające na braku wskazania w wydanej interpretacji indywidualnej - w której organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej w zakresie przedstawionego przez nią sposobu ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług za nieprawidłowe - w jaki sposób Skarżąca powinna określić podstawę opodatkowania w sytuacji braku obiektywnych danych (które nie istnieją w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług, rozumianego jako zawarcie przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie PPK); - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez naruszenie przepisów postępowania, polegające na pominięciu okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, z których wynika, iż na moment powstania obowiązku podatkowego (rozumianego jako zawarcie przez zatrudniającego z Funduszem umowy o zarządzanie PPK) nie istnieją obiektywne dane mogące służyć obliczeniu (w jakiejkolwiek części) zapłaty, którą Skarżąca ma otrzymać z tytułu świadczenia usług, a tym samym, podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług (w jakiejkolwiek części) - co doprowadziło organ podatkowy do wydania interpretacji w innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Skarżącą. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych powodów, niż wskazuje skarżąca. Zasadniczy spór w sprawie, mający odzwierciedlenie w zarzutach skargi, dotyczy tego jaka jest podstawa opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej podstawa opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego, rozumianego jako moment doprowadzenia do zawarcia przez zatrudniającego z funduszem umowy o zarządzanie z PPK wyniesie zero, ponieważ skarżąca dopiero po otrzymaniu raportu od usługobiorcy będzie wiedziała jakie wynagrodzenie będzie jej przysługiwać i w tym momencie będzie w stanie ustalić podstawę opodatkowania. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że usługa pośrednictwa zostanie wykonana (zakończona), gdy zostanie zawarta przez zatrudniającego umowa o zarządzanie PPK z Funduszem. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Skarżącą usług będzie natomiast wszystko co stanowi zapłatę, którą ma ona otrzymać z tytułu czynności składających się na te usługi, zakończonych zawarciem umowy o zarządzanie PPK z Funduszem, bez względu na techniczne aspekty związane z wystawieniem raportu. Co prawda nie jest przedmiotem interpretacji kwestia powstania obowiązku podatkowego ale strony określają podstawę opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem najpierw należy odnieść się do tego zagadnienia, aby można było rozstrzygnąć zasadniczy spór dotyczący podstawy opodatkowania. Nie można rozważać kwestii powstania obowiązku podatkowego w oderwaniu od jego definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowa powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Istota obowiązku podatkowego związana jest z zaistnieniem tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zatem jest to stan faktyczny, w którym znajduje się zarówno przedmiot podatku, ale także jego podmiot i podstawa opodatkowania - R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 96-97. Na wspomniany podatkowoprawny stan faktyczny składają się jego podmiotowe i przedmiotowe elementy, których realizacja rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Dzieli się on na tzw. otwarty i zamknięty stan faktyczny. W przypadku otwartego stanu faktycznego mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, występują w pewnym przedziale czasowym. W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazuje wprost momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wynika to z całokształtu przepisów normujących dany podatek. Jeżeli konstrukcja podatku tworzy z kolei tzw. zamknięty stan faktyczny, to obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie. Z kolei definicję zobowiązania podatkowego ustawodawca umieścił w art. 5 O.p. Stanowi on, że "Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego". Ustawowa definicja zobowiązania wskazuje na jego następujące elementy: wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego; wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność; wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego; wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. Istotą zobowiązania podatkowego jest konkretyzacja powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Pojęcie to związane jest z dwufazowością stosunku prawnopodatkowego. W pierwszej fazie, jak zostało już wspomniane, wskutek zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje stosunek prawny pod nazwą obowiązku. Druga faza jest przekształceniem uprawień i obowiązków, jakie powstały w fazie obowiązku podatkowego, będącego wzorcem, w skonkretyzowaną regułę zachowania, czyli zobowiązanie podatkowe, które powstaje albo z mocy prawa albo wymiar podatku realizuje się za pomocą decyzji ustalającej to zobowiązanie. Na podstawie wskazanych instytucji wyraźnie uwidaczniają się odmienne powinności wynikające z obowiązku i zobowiązania podatkowego. I tak obowiązek podatkowy wywołuje powinność wymiaru, lecz nie jest związany z wymagalnością uprawnień i obowiązków materialnych, z którą mamy do czynienia dopiero w momencie konkretyzacji zobowiązania. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny nie dostrzegł, że aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnego świadczenia usług, należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. wykonanie usługi oraz ustalenie wynagrodzenia za nią. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy skarżąca, na podstawie raportu wystawionego przez usługobiorcę, będzie miała wiedzę o wysokości przysługującego jej wynagrodzenia oraz możliwości jego domagania się od niego. Brak raportu o ilości czynnych członków PPK i wpłatach przez nich określonych kwot powoduje, że na dzień samego zawarcia umowy pomiędzy Funduszem a pracodawcą nie ma podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe. Prawna możliwość dochodzenia należnego wynagrodzenia za usługę ze względu na uzyskaną przez nią przymiotu świadczenia należnego warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem na dzień zawarcia umowy pomiędzy A. i pracodawcą nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania – wynagrodzenia za wyświadczoną usługę pośrednictwa, która uzależniona jest od przyszłych wpłat czynnych uczestników PPK. W ocenie Sądu zdarzenie prawne opisane w art. 5 ust. 1 pkt 1 zdanie drugie w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nastąpi dopiero w dniu doręczenia skarżącemu rocznego raportu na podstawie, którego będzie w stanie wyliczyć swoje wynagrodzenie. Tak wyliczone wynagrodzenie będzie stanowiło podstawę opodatkowania. Innymi słowy do wyświadczenia usługi w niniejszej sprawie dojdzie w dniu doręczenia przez usługobiorcę rozliczenia wpłat z PPK, ponieważ wszystkie elementy stanu podatkowo faktycznego składające się na obowiązek podatkowy już ostatecznie zaistniały a mianowicie podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania. Powyższy pogląd potwierdza również opisany we wniosku mechanizm zawierania umów i funkcjonowania PPK. Aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Zatem dopiero realne wpłaty do PPK przez konkretne osoby, wygenerują obowiązek zapłaty prowizji na rzecz skarżącej. Teoretycznie się może też zdarzyć, że osoby zatrudnione zrezygnują z PPK w trakcie trwania umowy lub od samego początku jej trwania. W takich warunkach wskazywanie, że w chwili zawarcia umowy pomiędzy A. i pracodawcą umowy o prowadzenie PPK, wygeneruje dla skarżącej jako pośrednika, który doprowadził do zawarcia tej umowy, obowiązek podatkowy jest nieuprawnione. Powyższe twierdzenia nie stoją w sprzeczności z tezą, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną zobiektywizowaną, powstającą w warunkach określonych przez prawo i niezależną od woli podmiotów ustawowo zobowiązanych, a także mającą charakter publicznoprawny i nie może być przeniesiony na inny podmiot w drodze czynności faktycznych. Ponadto, należy zauważyć, że skarżąca złożyła również skargę na interpretację podatkową dotyczącą możliwości zwolnienia usług pośrednictwa w zawieraniu PPK świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 lub 41. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 17 września 2020 r. W wyroku tym Sąd nakazał Dyrektorowi KIS ponowną analizę stanu faktycznego zawartego we wniosku bowiem organ interpretacyjny błędnie przyjął dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 i pkt 37 u.p.t.u., że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów PPK. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i oczekuje na rozpoznanie. Zatem kwestia zwolnienia usług nie jest na ten moment definitywnie przesądzona. W związku z czym na chwilę obecną wchodzi w grę ewentualnie możliwość zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. W tym przypadku przepis wprost wiąże powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zapłaty, która stanowi tym samym podstawę opodatkowania. Ale bez względu na istnienie zwolnienia czy też opodatkowania ww. usług, zdaniem Sądu, podstawa opodatkowania określana powinna być na moment zapłaty (dzień rozliczenia aktywnych uczestników na dany rok) a nie na dzień zawarcia umowy o zarządzanie pomiędzy Funduszem a pracodawcą, ponieważ w tym momencie nie powstał obowiązek podatkowy ze względu na brak podstawy opodatkowania. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.