III SA/Wa 758/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2010 r. sprawy ze skargi J.R., J.R., A. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.R., J.R., A.I. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Pismem z [...] lipca 2009 r. J.R., działając w imieniu własnym oraz J.R. i A.I., skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.991 zł. W załączeniu przesłał oświadczenie z [...] czerwca 2009 r., złożone do aktu notarialnego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Pismem z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 15 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 234, poz. 1577, dalej - "rozp. MF") w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej –"u.p.c.c.") przekazał przedmiotowy wniosek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. do załatwienia zgodnie z właściwością miejscową. Wskazał, iż wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego Rep. [...] w dniu [...] maja 2009 r., dotyczącego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pod firmą H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. B. [...]. Pismami z [...] lipca 2009 r. i z [...] sierpnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wezwał J. R., w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, do złożenia wpisu do KRS, numeru NIP, numeru REGON oraz dokumentu potwierdzającego siedzibę spółki, w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej zawarcia umowy spółki z o.o. [...]. Odpowiadając na powyższe wezwania J. R. wyjaśnił, że Spółka pod firmą [...] - akt notarialny z [...] maja 2009 r. Rep. [...] nie została zarejestrowana w KRS i nie rozpoczęła działalności gospodarczej. Skutki prawne powyższego aktu zostały skorygowane w oświadczeniu wspólników z [...] czerwca 2009 r. Rep. [...]. W umowie Spółki jako siedzibę wskazano jedynie miasto K. Spółka nigdy nie posiadała adresu. Pismem z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przekazał wniosek J.R. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych do załatwienia zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wskazał on, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego spółka utworzona w dniu [...] maja 2009 r. nie została zarejestrowana w KRS i nigdy nie rozpoczęła działalności, tym samym nie posiada adresu. Postanowieniem z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności aktu notarialnego Rep. [...] z [...] maja 2009 r. wynika, że czynność, której dotyczy ten akt, stanowi umowę spółki tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wspólnicy J. R., J.R. oraz A.I. utworzyli bowiem spółkę z o.o. [...] z siedzibą w K. W związku z powyższym, na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy ciążył na Spółce. Ponieważ wnioskodawcy nie byli podatnikami z tytułu tej czynności, nie mogą być zatem stroną postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu zapłaconego podatku. W zażaleniu na powyższe postanowienie J.R. wniósł o jego uchylenie. Wskazał, iż po utworzeniu [...] maja 2009 r. spółki, osoby fizyczne (wspólnicy), złożyli przed notariuszem oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym o utworzeniu Spółki, gdyż działali pod wpływem błędu. Spółka, którą utworzono aktem notarialnym [...] maja 2009 r. nie powstała. W związku z tym, nie może być stroną postępowania. Jako podstawę zwrotu zapłaconego podatku J. R. wskazał art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, że dokonana w dniu [...] czerwca 2009 r. czynność utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywołała zamierzonych skutków prawnych. Jednocześnie powołując się na przepisy art. 161 § 1 oraz art. 13 § 1 Kodeksu spółek handlowych wskazał, iż do dnia złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o zawiązaniu spółki, istniała Spółka z o.o. [...] w organizacji. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku posiadały osoby odpowiadające solidarnie ze spółką w organizacji za jej zobowiązania. Z umowy Spółki z [...] maja 2009 r. wynika, iż wspólnicy powołali do reprezentacji spółki z o.o. w organizacji, A. K. i J. R.. Tylko te osoby w ocenie organu, będąc solidarnie odpowiedzialne za uiszczenie podatku od umowy Spółki, mają legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku. Podsumowując, organ II instancji wskazał, iż skoro z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie art. 11 u.p.c.c., wystąpiły osoby nie będące stroną postępowania, należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższą decyzję, przez J. R. w imieniu własnym oraz J. R. i A.I., Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu. W ich ocenie, zwrot podatku powinien nastąpić na ich rzecz. W sytuacji, gdyby Spółka została rozwiązana, to można byłoby podzielić pogląd, że za jej zobowiązania odpowiada Spółka i członkowie zarządu solidarnie. Natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie powstała. W konsekwencji nie wykreowane zostały również jej organy, m.in. zarząd, który w ocenie organu, miałby Spółkę reprezentować. Zdaniem Skarżących, jedynymi uprawnionymi do zwrotu zapłaconego podatku są osoby fizyczne zawiązujące Spółkę, które wyłożyły środki na zapłacenie podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienia naruszają prawo. W rozpoznawanej sprawie, kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji, utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy, był 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazać należy jednak, że postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie skutku czynności podejmowanej przez podmiot niebędący stroną. W kontrolowanej sprawie, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżący J. R., J. R. oraz A. I., byli wspólnicy Sp. z o.o. [...], którzy skutecznie uchylili się od skutków prawnych swego oświadczenia woli dotyczącego zawarcia ww. umowy spółki (nieważność względna), mają przymiot strony postępowania w sprawie o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tym samym, należy rozważyć, czy organy podatkowe wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej nie naruszyły przepisów postępowania. Analizując problem powstały w sprawie, nie można odnieść się tylko do oceny przepisów prawa podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej dotyczących "strony w postępowaniu podatkowym", ale także należy uwzględnić przepisy kodeksu cywilnego a przede wszystkim zasady ustanowione w art. 2 Konstytucji R.P. Pozwoli to, zdaniem Sądu, ocenić wpływ skutków uchylenia się wspólników od oświadczenia woli o utworzeniu spółki z o.o. Przede wszystkim wskazać należy, że skoro czynność zawiązania spółki z o.o. jest nieważna z momentem skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna), to z tym momentem spółka przestaje istnieć. Również zarząd tej spółki nie jest z tym momentem uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań, w tym wystąpienia z żądaniem zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Niesłuszny jest więc pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w rozpoznawanej sprawie, z wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych powinna wystąpić spółka z o.o. [...] w organizacji, poprzez reprezentujący ją zarząd. Art. 165a Ordynacji podatkowej jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej przez osobę niebędącą stroną . Z treści art. 133 Ordynacji podatkowej wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym ( por. komentarz do art. 133 Ordynacji podatkowej Lexis Nexis, Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Wydanie 4). Zatem organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, czy osoba lub osoby składające wniosek mają w sprawie interes prawny. Jak stanowi przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Należy wskazać, iż w literaturze przyjmuje się, że interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Istnieje także zgodność stanowisk co do tego, że interes prawny nie może być wywodzony z faktu istnienia jakiegoś aktu prawnego czy jakiejś instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taką normą będzie niewątpliwie przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bezspornym jest, iż podatnikiem z tytułu zawarcia umowy spółki - innej niż spółka cywilna - jest sama spółka (art. 4 pkt 9). Z kolei przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nie zastrzega, że z wnioskiem o zwrot tego podatku wystąpić może jedynie podatnik. W konsekwencji nie można zakładać, iż w każdej sytuacji, na gruncie omawianego przepisu, jedynym uprawnionym podmiotem do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku, będzie spółka reprezentowana przez członków zarządu. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki z o.o. spoczywa na spółce, to oczywiste jest, że w dniu jej utworzenia koszty te pokrywają zawiązujący ją wspólnicy, ponieważ w tym momencie, tworzona spółka nie dysponuje jeszcze majątkiem. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe obowiązane były rozważyć, czy wspólnicy byłej spółki z o.o., w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (nieważność względna), nie wypełniają przesłanek z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalających na uznanie, iż mogą być oni stroną postępowania podatkowego. Podkreślenia również wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji R.P., a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Wykładnia ustawy podatkowej powinna być każdorazowo dokonywana zgodnie z Konstytucją. Powołane przez organy podatkowe przepisy, a właściwie ich brak, nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. Część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). Jeżeli wiec powinność świadczenia pieniężnego wynika z ustaw podatkowych i w okolicznościach określonych w tych ustawach, to skoro art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że w określonych okolicznościach (nieważność względna),należy się zwrot uiszczonego świadczenia pieniężnego, z regulacji tej należy wywieźć niedopuszczalność takiej sytuacji jak odmowa zwrotu podatku byłym wspólnikom, którzy ten podatek faktycznie uiścili. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatników, którzy występują w roli wierzycieli. Nie mogą oni bowiem ponosić niekorzystnych konsekwencji prawnych w sprawie, z powodu nie wydania odpowiedniego aktu prawnego przez odpowiedni organ państwa. Należy powołać się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. K 45/01. Wyrok ten w sposób wyraźny mówi o związku zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa z zasadą poprawnej legislacji, wywiedzioną przez TK z treści art. 2 Konstytucji R.P. W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie został naruszony przepis art. 165a Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację oraz rozważyć, czy wspólnicy byłej spółki z o.o., w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (nieważność względna), nie wypełniają przesłanek z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalających na uznanie, iż mogą być oni stroną postępowania podatkowego. Sąd zauważa ponadto, iż w aktach sprawy brakuje pełnomocnictwa udzielonego J. R. przez pozostałych wspólników do reprezentowania ich w postępowaniu o zwrot podatku. W tym zakresie, organ podatkowy obowiązany będzie uzupełnić akta sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , orzekł jak w sentencji.