III SA/Wa 758/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2020 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2015 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr, określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 839 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu typu quad marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 2010. Ww. decyzja została doręczona Stronie, w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dalej: "O.p.", w dniu 29 maja 2015 r. Skarżąca nie skorzystaał z prawa do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2015 r. ze względu na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku podniesiono, że wydając decyzję organ w uzasadnieniu wskazał dowody, na których opierał się w postępowaniu. Treść uzasadnienia wskazuje, że znajdujące się w aktach konkretne dowody zostały przez organ wydający decyzję zlekceważone, zaś ustalenia poczynione, stojące u podstawy rozstrzygnięcia, stoją wbrew treści zgromadzanych i powołanych dowodów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., DIAS odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2015 r. Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania, DIAS zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że po przeanalizowaniu przesłanek stwierdzenia nieważności, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., nie stwierdził zaistnienia przesłanek nieważności ww. decyzji z dnia [...] maja 2015 r. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji w swojej decyzji umotywował zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu typu quad, zgodnie z regułami nakreślonymi ustawą podatkową i Nomenklaturą Scaloną. Dokonana klasyfikacja odpowiada również przepisom ustawy Prawo o ruchu drogowym. Kontrolowana decyzja zawiera ustalenia w zakresie cech charakterystycznych pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że podniesione w odwołaniu zarzuty, poza jednym przypadkiem, nie dotyczą przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 O.p. lecz w większości wprost odnoszą się do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem rangi nadzwyczajnej (wyjątkowym), dlatego tę drogę dochodzenia swych praw strona winna stosować dopiero wtedy, gdy zawiodą inne metody wzruszenia konkretnej decyzji. Organ stwierdził, że wbrew zarzutom podnoszonym przez Stronę, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] października 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] czerwca 2020 r. zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 191, w zbiegu z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu wskazano, że rażące naruszenie prawa w pierwotnie wydanej decyzji polega na ustaleniu przez organ skarbowy samodzielnie pewnych faktów, które powinny być ustalone przez specjalistę w tej dziedzinie. Konkretnie chodzi o kwalifikację przedmiotowego pojazdu jako pojazdu samochodowego. Jedynym fachowym głosem w sprawie był przeprowadzony dowód w postępowaniu rejestracyjnym, tj. opinia uprawnionego diagnosty. W niniejszym postępowaniu właśnie tylko biegły diagnosta dysponował wiedzą pozwalającą na określenie do jakiej grupy pojazdów należy przedmiotowy pojazd. Skarżąca twierdzi, że organ wydający decyzję powinien opierać, się na dowodach ustalających stan fizyczny pojazdu, od którego zależy kwalifikacja prawna do kolejnych grup pojazdów, a nie wyłącznie na dowolnej interpretacji przepisu, dokonanej przez osobę kompetentną w przedmiocie prawa podatkowego, ale nieposiadająca specjalistycznej wiedzy technicznej - niezbędnej w tym konkretnym przypadku. Niewątpliwie w pierwotnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stan prawny i faktyczny został ustalony zbyt szeroko, z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Postąpiono tak, jakby przepisy postępowania administracyjnego i postępowania podatkowego nie przewidywały możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zasięgnięcia opinii biegłego, a nie ulega wątpliwości, że ustawodawca umieścił je w stosownych ustawach mając właśnie takie przypadki jak w sprawie niniejszej. W ocenie Spółki, dowodem bezspornym i w zasadzie jedynym przy ustalaniu kategorii pojazdu są przynajmniej jego oględziny, w najbardziej optymalnym wariancie połączone z posiadaniem wiedzy specjalistycznej w dziedzinie budowy u osoby dokonującej oględzin. Po to ustawodawca wprowadził różne kategorie by można było je prawidłowo stypizować przez wzgląd na różne zmienne, tj. budowę pojazdu, jego wyposażenie, przeznaczenie czy np. zdolność do poruszania się po drogach publicznych. Skarżąca zaznaczyła, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej jedyną osobą, która posiada ww. wiedzę i mogła jej użyć do określenia kategorii pojazdu jest diagnosta, który dokonał fizycznie oględzin pojazdu i wystawił odpowiednie dokumenty. Zawierały (i zawierają) one niezbędne informacje, na podstawie których organ mógł wydać odpowiednią decyzję - organ był z nimi zaznajomiony, ponieważ znajdują się w aktach sprawy. Jednak nie skorzystał on z możliwości chociażby posiłkowania nią, bazując jedynie na samych przepisach i przede wszystkim "zwyczaju" wydawania takich decyzji w tym stanie sprawy, których z całą pewnością jest dużo. Organ nawet nie uzasadnił dlaczego nie wziął pod uwagę opinii diagnosty. Taka koncepcja stosowania prawa znalazła się również w zaskarżonej decyzji z dnia 1 października 2020 r. gdzie wprost przyznano, że o klasyfikacji towaru zdecydowała definicja "samochodu osobowego", podczas gdy uprawniony diagnosta stwierdził iż nie mamy w tym przypadku do czynienia z samochodem osobowym. Oznacza to, że w aktach sprawy znajduje się (i znajdował się w momencie wydania decyzji - nieważnej według Skarżącej) bezpośredni dowód stwierdzający stan pojazdu na potrzeby kwalifikacji w świetle przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Dowód ten bez uzasadnienia i bez choćby przeprowadzenia dowodu przeciwnego pozostał "niezauważony" przez organ wydający decyzję w pierwszej instancji, a następnie przez DIAS w decyzji zaskarżonej niniejszą skarga jak również w decyzji poprzedzającej. Odpowiednie przepisy określają sposób opodatkowania oraz jak należy dany pojazd - z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego - traktować. Nie ma za to ani słowa o tym, "kto" stwierdza właściwości pojazdu. Uzurpowanie takiego uprawnienia przez organ wydający decyzję jest niewątpliwie nadużyciem. Ustawodawca przewidział bowiem taką sytuację, że do ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego (o czym wyżej). W tym miejscu można posłużyć się przykładem, w którym organ nie stwierdza samodzielnie, czy podpis pod danym dokumentem jest podrobiony czy nie. Tym zagadnieniem zajmuje się biegły w dziedzinie pisma ręcznego. Tak samo i w niniejszym przypadku mając w aktach sprawy opinię uprawnionego diagnosty organ winien wziąć ją pod uwagę przy wydawaniu decyzji. DIAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego Sąd, nie orzeka o meritum, a jedynie dokonuje kontroli legalności rozstrzygnięć podjętych przez organy administracji publicznej. Postępowanie administracyjne zamyka się orzeczeniem ostatecznym, podlegającym skardze do Sądu administracyjnego, zaś postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem odrębnym, mającym na celu kontrolę legalności postępowania i rozstrzygnięcia organu, a nie uzupełnianie postępowania administracyjnego. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. DIAS nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV O.p. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jak wspomniano wyżej, jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta stanowiła podstawę decyzji organu podatkowego. Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Rażące naruszenie prawa ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Takie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w przypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. Co istotne z perspektywy rozpatrywanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. W ocenie Sądu, DIAS poczynił rozważania w zakresie art. 247 § 1 O.p. z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej). Podkreślenia wymaga, że podniesione w skardze zarzuty w większości odnoszą się do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu typu quad. Przy czym, jak to słusznie podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezłożenie przez Spółkę odwołania od decyzji ostatecznej spowodowało, że Skarżąca pozbawiła się możliwości ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i rozpatrzenia podniesionych przez nią zarzutów przez organ odwoławczy w trybie zwykłym. Zakres rozpoznania sprawy podatkowej w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na nadzwyczajny charakter tego postępowania, jest niewątpliwie odmienny od zakresu rozpoznania w ramach postępowania w trybie zwykłym, w toku którego dochodzi do rozpoznania sprawy co do istoty. Organ, przed którym uruchomiony został tryb nadzwyczajny orzeka bowiem jako organ kasacyjny. Tym samym w podjętej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, a nie o kwestiach dotyczących meritum sprawy (szerzej zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014 r., s. 651-652, i powołane tam orzecznictwo). Tryb nadzwyczajny nie może być zatem traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Nadto jest on wyjątkiem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowych, a organ podatkowy orzekający w tym trybie, posiada jedynie uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że rozstrzyga tylko i wyłącznie w kwestii istnienia bądź nieistnienia – w dacie wydania kontrolowanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji - przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 O.p. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów należy wskazać, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co wynika z art. 197 § 1 O.p. Z kolei, artykuł 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., ustalił podstawę opodatkowania opierając się, m.in. na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 10 listopada 2010 r. wraz z załącznikiem, karcie informacyjnej pojazdu, fakturze VAT nr 191/11/2010 z dnia 15 listopada 2010 r. dokumentującej sprzedaż pojazdu, karcie pojazdu, oświadczeniu Spólki B. sp. z o.o. z dnia 9 listopada 2010 r., decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. o czasowej rejestracji pojazdu i decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., a więc na dokumentach. W analizowanej sprawie postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza sposób gromadzenia materiału dowodowego, jak również jego ocena, nie mogą zatem uzasadniać zarzutu rażącego naruszenia prawa w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie zmieniają argumenty podniesione w skardze, tj. pominięcie opinii uprawnionego diagnosty w postaci wystawionych dokumentów rejestracyjnych na podstawie oględzin pojazdu oraz powołanie biegłego w tym zakresie. Są bowiem uzasadnione interesem skarżącej, bez uwzględnienia jednakże istoty trybu nadzwyczajnego postępowania podatkowego, mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Dokonana przez Spółkę odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o jej subiektywne przekonanie, a także odmienna wykładnia przepisów prawa, nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że w sprawie ziściła się przesłanka, wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zobowiązany był do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zaskarżona decyzja w całości odpowiada prawu, a zatem skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną