III SA/Wa 76/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. N. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Minister Finansów na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego R. N. odmówił zmiany swojego postanowienia z dnia [...] września 2007 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zasad opodatkowania w Polsce, w roku 2007, dochodu uzyskanego w N. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Skarżący wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terytorium N. w świetle postanowień polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14e § 1 w związku z art. 14e § 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.). Minister Finansów wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Organ wskazał, że z treści wniosku oraz z informacji przekazanych przez Izbę Skarbową w S. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r., znak [...], wynika, iż kwestia opodatkowania w Polsce uzyskiwanych w 2007 r. na terytorium N. dochodów jest przedmiotem postępowania wszczętego na wniosek Podatnika z dnia 20 lutego 2007 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. W zażaleniu Skarżący podniósł, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji stanu faktycznego w odniesieniu do postępowania podatkowego toczącego się w indywidualnej sprawie podatnika. Poinformował, iż w dniu [..] lutego 2007 r., na podstawie art. 22 §2a ord. pod., złożył wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zwolnienie z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z czynnościami wykonywanymi w N. Postępowanie to nie zostało zakończone. Wyjaśnił, że art. 14e § 1 oraz art. 14 e § 2 ord. pod. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczy sprawy, której zakres obejmuje zwolnienie Skarżącego z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu usług świadczonych na rzecz Oddziału na terytorium N. w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Natomiast we wniosku Skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do kwestii, czy przychód uzyskany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce (w ramach której, na podstawie umowy o świadczenie usług, świadczy usługi na rzecz Oddziału na terytorium N.) jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Uwzględniając literalne brzmienie przepisów art. 14e § 1 w związku z art. 14e § 2 ord. pod. w omawianej sprawie nie są spełnione wymienione przesłanki (w szczególności w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe; postępowanie podatkowe toczy się w sprawie zwolnienia Skarżącego z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), a więc nie ma podstaw dla Ministra Finansów do odmówienia wszczęcia postępowania w zakresie wydania pisemnej interpretacji w indywidualnej. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 § 2a ord. pod., organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W zakresie tego postępowania mieści się zagadnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego w 2007 r. od dochodów uzyskiwanych na terytorium N. Ograniczenie poboru zaliczek na podatek na podstawie tego przepisu nie może bowiem pozostawać w oderwaniu od samego zobowiązania podatkowego. "Zaniechanie (...) poboru podatków może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości, że na podatniku ciąży określony obowiązek podatkowy" (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1992 r., SA/P 209/92, POP 1994, nr 2, poz. 26). Wniosek Skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie, również dotyczył zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych w 2007 r. na terytorium Norwegii norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, postanowienie interpretacyjne wydane w tej sprawie dotyczyłoby również zobowiązania podatkowego skarżącego w 2007 r. od dochodów uzyskiwanych na terytorium N. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Strona podniosła, że zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, to jest art. 14e § 1 ord. pod., poprzez odmowę zmiany postanowienia i w konsekwencji odmowę udzielenia Skarżącemu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz art. 121 § 1 ord. pod. poprzez uznanie, że postępowanie toczące się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. oraz zakres wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczą tej samej sprawy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w zakresie objętym wnioskiem o interpretację toczyło się postępowanie podatkowe prowadzone przez właściwy w sprawie organ podatkowy, konsekwencją czego była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji. Jego zdaniem są to dwie odrębne, indywidualne sprawy dotyczące konkretnej sytuacji Skarżącego. Wniosek do Naczelnika US miał na celu uzyskanie możliwości zaniechania przez Stronę w 2007 r. obowiązku wpłaty na bazie miesięcznej ryczałtu od przychodu uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności z tytułu usług świadczonych na terytorium N. do czasu wyeliminowania przez Polskę zjawiska podwójnego opodatkowania tych przychodów. Wniosek złożony do Naczelnika US był więc jedynie czynnością techniczną mającą na celu tymczasowe złagodzenie negatywnych skutków podwójnego opodatkowania osiąganych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów. Natomiast celem złożenia wniosku do Ministra Finansów było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że nieprecyzyjnie sformułowany przepis jest interpretowany przez organ na niekorzyść Podatnika. Działania organu mają znamiona profiskalne, ponieważ odmowa dokonania przez Ministra Finansów merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy prowadzi do zjawiska podwójnego opodatkowania tego samego przychodu uzyskanego przez Stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 14e. § 1.ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r) Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii zwolnienia z opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego przez Stronę, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium N., toczy się (toczyło się) postępowanie podatkowe. Problem prawny sprowadza się do ustalenia relacji, jaki zachodzą między wskazanym wyżej postępowaniem dotyczącym wydania interpretacji, a postępowaniem wszczętym przez Stronę w trybie art. 22 § 2 a ord. pod. Zgodnie z art. 22 § 2a ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu udzielenie ulgi, o której mowa w przytoczonym przepisie podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, które nie obejmuje problematyki ustalania istnienia zobowiązania podatkowego i kwestii wymiaru podatku. Inne są bowiem jego cele i przesłanki. Zgodzić należy się z organem, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi o której mowa w art. 22 §2a ord. pod. może być prowadzone tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, iż na podatniku ciąży określony obowiązek podatkowy. Jednym z elementów hipotezy omawianej normy prawnej jest bowiem istnienie podatku należnego (podkreślenie Sądu) od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Z całą mocą podkreślić jednak należy, iż postępowanie to nie ma na celu ustalenie, czy obowiązek podatkowy po stronie podatnika istnieje, ale właśnie gdy obowiązek ten niewątpliwie istnieje, ma na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. W postępowaniu opartym na tym przepisie organy nie mogą badać kwestii istnienia zobowiązania podatkowego, a podatnik nie może domagać się ustalenia nieistnienia zobowiązania. Kwestie te wykraczają poza ramy postępowania o udzielenie ulgi. Określenie zobowiązania podatkowego następuje bowiem po upływie roku podatkowego w zeznaniu podatkowym lub w decyzji wymiarowej organu podatkowego (podkreślenie Sądu). Pogląd taki prezentowany był wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 23 maja 1995r. sygn. akt SA/Wr 2462/1994, wyrok z dnia 14 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1405/1996, wyrok z dnia 1 kwietnia 1998r., sygn. akt SA/Sz 1740/1996, wyrok z dnia 11 czerwca 1992r., sygn. akt SA/Po 209/1992, wyrok z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt III SA 1128/1996r). Wprawdzie wyroki te zapadały na tle regulacji zawartej w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dotyczącej postępowania z wniosku o zaniechanie naliczania i poboru zaliczek na podatek, opartego na innych przesłankach, aniżeli te określone w art. 22 § 2a ord. pod. Z uwagi jednak na niewątpliwe podobieństwo tych instytucji – obie ulgi znajdują zastosowanie w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe istnieje i nie jest przez podatnika kwestionowane, wyroki te niewątpliwie mogą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako dające wyraz pewnej ugruntowanej regule interpretacyjnej w odniesieniu do zakresu zagadnień, które mogły być rozpoznawane w ramach tych postępowań. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy, ustalając relacje, jakie zachodzą między postępowaniem wszczętym z wniosku Skarżącego na podstawie art. 22 §2a ord. pod., a postępowaniem wszczętym przez Stronę wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w odniesieniu do kwestii zwolnienia z opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego z tytułu usług świadczonych na terytorium N., rację należy przyznać Stronie, iż są to dwa odrębne postępowania, których nie można utożsamiać. Pierwsze z nich dotyczy udzielenia ulgi w postaci tymczasowego ograniczenia skutku płacenia niewspółmiernie wysokich kwot podatku w formie zaliczek. Drugie zaś merytorycznego rozstrzygnięcia w kwestii podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to zagadnienie, stosownie do przepisu art. 14e § 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.), należało do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów. Zdaniem Sądu powyższego stanowiska nie zmienia fakt, iż w treści wniosku złożonego przez Stronę na podstawie art. 22 § 2a ord. pod., który Sąd na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie, Strona powołała argumentację merytoryczną uzasadniającą w jej ocenie zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych w tytułu usług świadczonych w N. Granice sprawy w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 22 § 2a ord. pod. wyznaczają bowiem przesłanki określone w tym przepisie, które nie dają podstaw do merytorycznego rozstrzygania w tym postępowaniu kwestii podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując w ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów odmawiające zmiany postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji na wniosek Spółki z dnia 19 lutego 2007r., opierające się na twierdzeniu, iż w zakresie objętym wnioskiem Strony o udzielenie interpretacji toczyło (toczy) się postępowanie podatkowe prowadzone przez właściwy organ podatkowy. Świadczy to o naruszenia przepisu art. 14 e § 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U z 2006r., Nr 217, poz. 1590), a także sformułowanej w art. 121 § 1 ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.