III SA/Wa 76/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NUCS), na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń N. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca) w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2014 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z dwóch faktur na dostawę telefonów [...] , wystawionych przez G. sp. z o.o. z/s w W. oraz P.s. c. w W. . Zdaniem NUCS wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z tych faktur z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. NUCS uznał ponadto, że dwie faktury na sprzedaż [...] , wystawione na rzecz R. sp. z o.o. w W. oraz I., również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a więc Skarżąca winna uregulować wykazany w nich podatek na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że obrót [...] następował między firmami P. sp. z o.o. – P. sp. z o.o. – G. – N. – R. sp. z o.o. – K. S.A. – podmiot zagraniczny. Oraz pomiędzy S. sp. z o.o. – T. sp. z o.o. – g. – P.– N. – I. – T. sp. z o.o. – U. z/s na Litwie. Były prezes zarządu N. – M.C. oświadczył, że założenie spółki zaproponował mu P.S. w okolicznościach towarzyskich. Spółka nie zatrudniała pracowników. Posiadała siedzibę w tzw. "biurze wirtualnym". Pomysł na handel [...] wynikał z doświadczenia wspólnika, który pracował w jednym z wiodących dystrybutorów tego sprzętu, tj. w A. sp. z o.o. Faktury przychodziły i wychodziły drogę elektroniczną. Wystawiał je P.S.. Oferty zakupu [...] dostawali na portalach branżowych albo na maila. Dostawcy byli weryfikowani w KRS i na wspomnianych portalach. Skarżąca starała się spotkać z członkami zarządów kontrahentów. Dostawcy musieli przedstawiać aktualne zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Towar znajdował się w magazynie D. sp. z o.o., z którą Skarżąca współpracowała. N. negocjowała ceny z potencjalnymi nabywcami. Po otrzymaniu przelewu lub potwierdzenia wykonania przelewu od kupującego towar był zwalniany. Po otrzymaniu środków od odbiorcy następowała zapłata dostawcy. Dla uwierzytelnienia transakcji były przekładane nr IMEI telefonów oraz zdjęcia towaru. M.C. wskazał, że G. była reprezentowana przez prezesa zarządu L.G.. Z nim negocjowana była cena. Świadek był w siedzibie tej firmy. Było to wynajmowane biuro w W. . Ulicy nie pamiętał z uwagi na upływ czasu. Z kolei R. miała siedzibę w W. w przy ul. [...] . Reprezentował ją A.J.. Świadek wskazał, że osobiście nie widział [...] , lecz miał protokół inspekcji odbiorcy wykonany przez magazyn zewnętrzny oraz zdjęcia towaru oraz nr IMEI. M.C. oświadczył, że kontaktami z P. oraz z I. zajmował się P.S.. Doszło do spotkania ze wspólnikami P.P. i M.B. w jednej z restauracji. Kiedy i gdzie dokładnie się to odbyło świadek nie pamiętał. P.S. miał dokonać inspekcji towaru w magazynie. Na pytanie czy nie zdziwiło go, że firma, z którą nigdy nie współpracował wpłaca ponad 4 miliony zł nie mając gwarancji, iż otrzyma towar wyjaśnił, że mieli podpisane umowy handlowe, które zabezpieczały obie strony transakcji. Ponadto przekonywali kontrahentów, że można im zaufać. Świadek wskazał, że nie było potrzeby posiadania programu do weryfikacji nr IMEI. Nie wiedział czy P.S. posiadał taki program. Obecny prezes zarządu N. – P.S. wskazał, że przed założeniem spółki przez 7 lat pracował w A.. Spółka posiadała komputer, telefon i drukarkę. Czynności były wykonywane w domu lub u klientów. Świadek zeznał, że sprzedawali wyłącznie [...] bo na to był największy popyt. Decyzję o współpracy z D. podjęli wspólnie ze wspólnikiem. Większość ofert była na towar, który znajdował się w tym magazynie. Były też oferty na towar w innych magazynach, ale nie podjęli decyzji o ich przyjęcie ze względu na dodatkowe koszty. Najpierw szukali wiarygodnych dostawców (część znał z przeszłości, część poznał w serwisach, cześć sama się zgłaszała poprzez ich stronę internetową). Potem ofertę przesyłali potencjalnym odbiorcom. Następnie odbywała się tzw. procedura inspekcji w D.. Jeżeli odbiorca zaakceptował ofertę to wówczas następowało potwierdzenie nabycia u dostawcy. Świadek wskazał, że posiadali program do weryfikacji nr IMEI. Był to program autorski. Stworzony przez M.C.. W zakresie transakcji z G. świadek wyjaśnił, że znał L.G. jeszcze z czasów A.. Pochodzili z tej samej miejscowości, więc zaproponował mu współpracę. Siedziba kontrahenta mieściła się na S. w W. w biurze wirtualnym. Z L.G. spotykał się osobiście w celu prowadzenia negocjacji cenowych. Zaproponował również współpracę firmie R., która mieściła się na W. . Świadek był w siedzibie spółki. Negocjacje prowadził z A.J. i M.T.. A.J. znał z czasów pracy w A.. DIAS wskazał następnie, że podmioty występujące w łańcuchach dostaw, których uczestnikiem była Skarżąca, stosowały minimalne marże oraz ceny odbiegające od cen autoryzowanego dystrybutora marki A. , tj. [...] S.A. Z kolei D. podała, że inspekcja towaru oznacza sprawdzenie zgodności ilościowej oraz potwierdzenie rodzaju i stanu przesyłki. Część klientów rozumie przez to przesłanie zdjęć i nr IMEI. D. wskazała ponadto, że w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. N. nie prosiła o przesłanie nr IMEI oraz zdjęć towaru. P.S. nie sprawdzał osobiście towaru w magazynie. A. wyjaśniła natomiast, że P.S. zajmował się obsługą zamówień przypisanej grupie klientów, obsługą poczty i telefonów przychodzących. Nie pozyskiwał dostawców ani odbiorców dla spółki. Nie prowadził negocjacji handlowych. Miał bezpośredni dostęp do baz danych. Nie zajmował się sprzedażą ani zakupem [...] . Firma V. sp. z o.o. podała, że N. wystąpiła tylko o jeden raport dotyczący podmiotu A. sp. z o.o. DIAS zauważył ponadto, że G., P., P. zostały założone przez W. sp. z o.o. sp. k. Poza K. i I. wszystkie podmioty w łańcuchach dostaw były albo nowo założone, albo powstały wcześniej, ale zostały niedawno przekształcone. Poza paroma wyjątkami spółki te posiadały siedziby w biurach wirtualnych, zaś ich jedynym udziałowcem i prezesem był obcokrajowiec, z którym nie było żadnego kontaktu. G. została przekształcona na miesiąc przed transakcją z N.. P. w tym samym okresie od pierwszej transakcji ze Skarżącą rozpoczęła swoją działalność. W stosunku do P., S. i T. zapadły decyzję w trybie art. 108 ust. 1 Uptu. DIAS uznał, że N. brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Została bowiem powołana aby pełnić rolę bufora w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. DIAS przedstawił następnie okoliczności świadczące o tym, że łańcuch dostaw stanowił typowe przestępstwo karuzelowe (s. 32-33 zaskarżonej decyzji), w którym uczestniczyli znikający podatnicy tj. P. i S.. DIAS podkreślił również, że o braku należytej staranności Skarżącej świadczyło: rozliczanie transakcji między podmiotami krajowymi w euro; miejsce prowadzenia działalności; miejsce przechowywania towarów; wbrew zeznaniom zarządu, brak weryfikacji w bazie Info V.; brak obecności P.S.w magazynie D.; oparcie wiedzy o istnieniu towarów na protokole odbiorcy; brak zainteresowania odnośnie atrakcyjności cen; otrzymywanie ofert tylko z nr IMEI; otrzymywania ofert handlowych z mało czytelnymi zdjęciami opakowań zbiorczych; stosowanie przedpłat; szybkość transakcji; brak reklamacji towaru; zeznania M.C. wskazujące na niedużą wiedzę o działalności spółki; za wszystko odpowiadał P.S.; brak zamiaru rozszerzenia działalności; komunikacja z kontrahentami za pośrednictwem maili, elektroniczne przelewy, faktury wystawiane elektronicznie; rozbieżności w zeznaniach co do posiadanego programu do weryfikacji nr IMEI; wydawanie towaru znacznej wartości bez zabezpieczenia; badanie podmiotów bez renomy wyłącznie od strony formalnej. DIAS uznał zatem, że kwestią przesądzającą o zastosowaniu powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego było to, że uczestnicy transakcji nie przenosili prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dlatego oprócz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu wobec faktur zakupowych, zasadne było również zastosowanie art. 108 ust. 1 Uptu wobec faktur sprzedażowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie N., działając poprzez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Op, poprzez wydanie decyzji w oparciu o spekulacje i niewyjaśnione okoliczności faktyczne, co doprowadziło do naruszenia zasad: zaufania, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym bardziej, że czynności stanowiące podstawę rozliczeń były dokonywane przez Skarżącą, która posiadała legitymację do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury", mając na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcia korzyści podatkowych podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca prowadziła działalność statutową, tj. sprzedaż hurtową elektroniki, która miała realny wymiar gospodarczy, zaś wszelkie transakcje nie były podejmowane z naruszeniem obowiązujących przepisów, rozliczenia były rzetelne, przypisywane Skarżącej działania zostały dokonane wadliwie, w oparciu o fragmentaryczny i wybiórczy materiał dowodowy; 3) art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "Kpa"), poprzez wydanie przez NUCS decyzji z naruszeniem zasady zaufania, opartej na przypuszczeniach, opartej na zdarzeniach nieistotnych dla sprawy, którym organ przypisuje bezprawność, kwestionowanie poprawności transakcji na podstawie sposobu płatności z wyeliminowaniem ryzyka braku zapłaty, tj. wykluczeniem kredytu kupieckiego, prowadzeniem rozmów z przedstawicielami spółki, powiązania rodzinne osób uczestniczących w obrocie wartościowym towarem, który cieszył się powodzeniem i był chętnie kupowany, co z kolei wyklucza uznanie, jakoby wolumen sprzedaży był zawyżony oraz miał swoje źródło w rzekomo fikcyjnych transakcjach łańcuchowych; 4) art. 7 Kpa w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad płynących z tych przepisów, poprzez odmowę uwzględnienia odwołania Skarżącej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję wymiarową NUCS, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów [...] w oparciu o ustalenie, że N. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego przez podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu. Organy obu instancji uznały, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do Budżetu Państwa i otrzymywanych z Budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji. Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą telefonów [...]stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej był transportowany do innego państwa członkowskiego, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu. Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować WDT oraz wystąpić o zwrot podatku, co w praktyce oznacza spełnienie szeregu wymogów formalnych. Wprowadzone w ten sposób spółki tworzą swoisty bufor miedzy transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach spornych transakcji pełniła firma N.. Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. Zostaje umieszczony w centrum logistycznym w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji. W rzeczywistości jednak żadna ze spółek nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg. założonego z góry schematu. Ponadto w fikcyjnym obrocie uczestniczą firmy zakładane na tzw. "słupów", które nawet nie są świadome istnienia tego towaru. Wystawiają bowiem tylko puste faktury, lub udostępniają pieczątkę osobom trzecim, które zajmują się fałszowaniem wspomnianych dokumentów. "Słupy" nie dysponują założonymi kontami firmowymi, gdyż hasła do tych kont przekazują wspomnianym osobom. Trudno więc uznać, że tak działające spółki mogą nabywać i zbywać władztwo nad towarem handlowym. W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano zatem firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz nie prowadziły dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur" dokumentujących fikcyjne transakcje. Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność, a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Spółki buforowe deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością. Rozwijając powyższą myśl należy bowiem podkreślić, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. Dostawy z udziałem N. cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D.. W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącej nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak ona sama i firm, od których nabywała towar. N. nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Jej udział w spornych transakcjach, z punktu widzenia interesów pozostałych uczestników obrotu, nie znajdował zatem żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Skarżąca przeszła więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika, w tym wypadku Skarżącą, która w zasadzie nie ma nic konkretnego do zaoferowania. Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienie faktury. Wreszcie Skarżąca nie widzi nic nadzwyczajnego w tym, że otrzymuje przedpłatę (nawet 4 mln zł) znacznych kwot od firm, które nie mają żadnych podstaw by sądzić, iż wpłacają należność znanej, renomowanej spółce. Dopiero potem następuje zwolnienie towaru i alokacja jej na nabywcę. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, iż każda transakcja mimo innych dostawców oraz innych nabywców, odbywała się według analogicznego schematu, zaś ciągłe zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu, ani ekonomicznego uzasadnienia. Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Telefony zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Strony ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Skarżąca nawet nie pokusiła się o dokładne, naoczne sprawdzenie jakim towarem handluje. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telefonami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze. Z punktu widzenia przepisów Uptu, działania Strony można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Uptu. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Strona nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 Uptu, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącą faktury oraz faktury otrzymane, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Op, który Strona uzasadnia wątpliwościami, które wyłoniły się, jej zdaniem, na tle ustalonego stanu faktycznego. Sąd zauważa, że przepis ten, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op. Reasumując Sąd uznał, że Skarżąca powinna dostrzec, iż bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorą odstąpić od proponowanych jej transakcji. Warto dodać, że udziałowcy Skarżącej starali się wykazać fakt dochowania należytej staranności, lecz ich wyjaśnienia były albo sprzeczne, albo zostały skutecznie podważone przez zgromadzone w tej sprawie dowody. Dotyczyło to m. in. kwestii posiadania programu do weryfikacji nr IMEI, dokonywania inspekcji w magazynie D., weryfikacji kontrahentów przez portale zajmujące się gromadzeniem informacji o podmiotach gospodarczych, a także szczególnego doświadczenia zdobytego w czasie pracy w A.. Reasumując, Skarżąca była nowym podmiotem, który nagle zaczął osiągać znaczne obroty. Wspólnicy N. nie posiadali szczególnej wiedzy lub kontaktów handlowych, które umożliwiłyby spółce natychmiastowe wejście na rynek, obracanie towarem znacznej wartości i otrzymywanie 100% przedpłat. Był to podmiot, którego obecność w procesie dystrybucji [...] była całkowicie zbędna, nieracjonalna i pozbawiona ekonomicznego sensu. Skarżąca mimo to, bez promocji, reklamy, badania rynku, bez kontaktów handlowych, od razu zaczęła brać udział w transakcjach na znaczne kwoty. Nie mając żadnego zaplecza, kapitału od początku, bez ryzyka, realizowała zyski. Zdaniem Sądu, przedstawiciele Skarżącej musieli podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczą cechuje inny, ukryty sens. Było bowiem zbyt wiele oczywistych sygnałów, że sporne transakcje mogą stanowić element oszustwa podatkowego. Konkludując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej Ppsa), skargę oddalił.