III SA/Wa 762/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. K. (dalej "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie w podatku od towarów i usług z miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.  W dniu 12 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: - [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie należności głównej 18 420 zł wraz z odsetkami za zwłokę, - [...] - obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie należności głównej 11 666 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawą wystawienia powyższych tytułów wykonawczych były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r. Zawiadomieniem z 15 lipca 2013 r. Naczelnik, w oparciu o w/w tytuły wykonawcze, dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Zobowiązanego w banku [...] S.A. Oddział w W.. Powyższe zawiadomienie doręczono zarówno Stronie, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności, w dniu 24 lipca 2013 r. Przy piśmie z 5 sierpnia 2013 r. Organ egzekucyjny przesłał na adres zamieszkania Skarżącego odpisy ww. tytułów wykonawczych z dnia 12 lipca 2013 r. Odpisy powyższych tytułów zostały doręczone Stronie w dniu 7 sierpnia 2013 r. Pismem z 12 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wraz z wnioskiem o jego umorzenie. Strona podniosła zarzut braku wymagalności obowiązku oraz zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w niniejszych tytułach wykonawczych. Wskazała, że od decyzji z [...] grudnia 2012 r. wniosła odwołanie, a po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania – złożyła skargę do WSA w Warszawie, która - ze "...znaczną dozą prawdopodobieństwa..." – będzie uwzględniona. Zobowiązanie określone w decyzji z [...] grudnia 2012 r. uległo natomiast przedawnieniu z końcem 2012 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił uznać podniesione zarzuty za niezasadne i odmówić umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego niniejszymi tytułami wykonawczymi wskazując na przepis art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze. zm., dalej "upea" lub "ustawa egzekucyjna"), zgodnie z którym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik wskazał, iż wobec Skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, o czym został on powiadomiony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomieniem z 7 grudnia 2012 r., doręczonym 24 grudnia 2012 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 33 i n. upea i art. 63 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie jest uprawniony do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, a w tym zakresie uprawnienia przysługują Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2. naruszenie art. 59 § 1 pkt. 7 w związku z art. 15 ustawy egzekucyjnej, poprzez nienadesłanie zobowiązanemu pisemnego upomnienia, mimo, że przeciwko zobowiązanemu zostało wszczęte nowe postępowanie egzekucyjne; 3. obrazę art. 33 pkt 2 upea, poprzez błędne ustalenie braku wniesienia przez Skarżącego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i błędne uznanie wymagalności wystawionych w dniu 24 lipca 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]; 4. naruszenie art. 33 pkt 1 upea w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania w prowadzonym przeciwko Skarżącemu postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z zasadami określonymi w ustawie egzekucyjnej, kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego zobowiązany może wnieść zarzuty z przyczyn enumeratywnie wymieniowych w art. 33 pkt 1-10 upea. Zarzuty wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, który powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego. Zatem mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując zażalenie nie jest uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy w zażaleniu, a mianowicie zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 upea. Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu błędnego przyjęcia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie jest uprawniony do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz zarzutu naruszenia art. 63 § 3 ppsa, Organ odwoławczy wskazał, iż podniesione kwestie nie podlegają ocenie w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności, iż nie mieszczą w katalogu podstaw zarzutów określonych przepisem art. 33 upea. Oznacza to, że przedmiotem rozpoznania mogą być jedynie zarzuty sformułowane przez Skarżącego w piśmie 12 sierpnia 2013 r., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2) oraz zarzut przedawnienia zobowiązania (art. 33 pkt 1). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku Organ odwoławczy powołał art. 70 § 1 i następne Ordynacji podatkowej. Wskazał, że według zasady ogólnej, określonej zacytowanym przepisem, wspomniane zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się 31 grudnia 2012 r. Wyjaśnił, że wymóg wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został spełniony, gdyż - jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 6 sierpnia 2013 r. - postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie karno-skarbowej dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. Powyższe postanowienie zostało uznane za skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 24 grudnia 2012 r. pomimo odbioru osobistego przez Stronę w placówce pocztowej w dniu 2 stycznia 2013 r. Miało to zatem miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Organ podkreślił, że do uznania doręczenia dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej za prawnie skuteczne koniecznym jest łącznie spełnienie następujących przesłanek: złożenie pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej, dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Jedynie łącznie spełnienie tych przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone skutecznie stronie. Wszystkie powyższe przesłanki zostały w sprawie spełnione. Przechodząc do kolejnego zarzutu podniesionego przez Stronę, opartego na podstawie braku wymagalności obowiązku z uwagi na fakt wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (z [...] grudnia 2012 r.) oraz wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Dyrektor wyjaśni, iż zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem akta analizowanej sprawy wskazują, iż obowiązek nałożony decyzją z [...] grudnia 2012 r. był wymagalny. Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2013 r. wynika, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wniesiono z uchybieniem terminu. W konsekwencji takiego stwierdzenia powyższa decyzji Dyrektora UKS stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Wniesienie skargi do Sądu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie oznacza, że decyzja nie jest ostateczna. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 33 pkt 1 upea, poprzez bezpodstawne uznanie, ze w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienie przez Organ faktu przedawnienia zobowiązania w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, 2. art. 33 pkt 2 upea, poprzez błędne ustalenie braku wniesienia przez K. K. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a w związku z czym "...błędne uznanie wymagalności wniesionych w dniu 24 lipca 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. tytułów wykonawczych o numerach: [...]". Skarżący powtórzył swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jego oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie potwierdzić należy wyjaśnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że przedmiot postępowania w przedmiocie zarzutów (art. 33 ustawy egzekucyjnej) jest zdeterminowany przez pismo inicjujące to postępowanie, czyli przez liczbę i rodzaj wniesionych zarzutów. Zarzutów dalszych, nowych względem pisma inicjującego to postępowanie, nie można wnosić na etapie zażalenia na postanowienie wydane w pierwszej instancji, ani - tym bardziej – na etapie skargi do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. Skarżący wniósł dwa zarzuty: brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (Skarżący użył zwrotu "brak wymagalności [...] tytułów wykonawczych..."), czyli zarzut określony w art. 33 pkt 2 upea, a nadto przedawnienie obowiązku, czyli zarzut określony w art. 33 pkt 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku Organy słusznie przyjęły, że od decyzji z [...] grudnia 2012 r. Skarżący nie złożył terminowego odwołania, zatem decyzja ta, z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania, stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Poza sporem jest co prawda, że Skarżący wniósł skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ale skarga ta została oddalona (wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1695/13), zaś wydanym wcześniej postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Sąd odmówił zastosowania ochrony tymczasowej, tj. odmówił wstrzymania wykonania decyzji z [...] grudnia 2012 r. Już jednak z chwilą wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji mogła być ona uznana za ostateczną oraz mogła być wykonywana, w tym w trybie przymusowym. Jakkolwiek więc nie można zgodzić się z oceną Naczelnika, że kwestia wymagalności obowiązku nie może być przedmiotem badania organu w postępowaniu w trybie zarzutów (w art. 33 pkt 2 tę kwestię ustawa egzekucyjna wprost przecież czyni przedmiotem dopuszczalnego zarzutu), to jednak merytoryczne stanowisko tego Organu, ponowione następnie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora, słusznie wskazuje na ostateczność decyzji i wynikającą stąd wymagalność dochodzonego obowiązku. Odnośnie natomiast do drugiej kwestii podniesionej przez Skarżącego w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. Sąd także zgadza się z Organami, że wobec powiadomienia Skarżącego o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji). Dyrektor UKS pismem z 7 grudnia 2012 r. zawiadomił Skarżącego o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym, zaś pismo to zostało prawidłowo uznane za skutecznie doręczone w dniu 24 lutego 2012 r. (doręczenie zastępcze), przy czym bez wpływu na tę prawidłowość pozostawało faktyczne odebranie powiadomienia w dniu 2 stycznia 2013 r. Dodatkowo wskazać należy, że na ocenę prawidłowości uznania pisma z 7 grudnia 2012 r. za skutecznie doręczone nie ma wpływu także i to, według jakiej procedury powinno być ono doręczone – czy według Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 44), Ordynacji podatkowej (art. 150), czy też według Kodeksu postępowania karnego (art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 133 § 1 Kodeksu postępowania karnego). W każdym przypadku ustawy te wymagają spełnienia warunków, które bezspornie w niniejszej sprawie zaszły, tj. dwukrotnego awizowania przesyłki w razie nieobecności adresata w miejscu dopuszczalnego doręczenia oraz odpowiednio długiego przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym. Skarżący nigdy zresztą nie kwestionował zaistnienia tych dwóch warunków, koncentrował się natomiast na wspomnianej wyżej kwestii, że faktycznie odebrał pismo z 7 grudnia 2012 r. dopiero w następnym roku, po upływie przedawnienia (w dniu 2 stycznia 2013 r.). Nadto Skarżący wskazywał na fakt (choć dopiero w zażaleniu na postanowienie Naczelnika), że decyzja Dyrektora UKS została doręczona pod niewłaściwy adres (adres zamieszkania, a nie miejsca prowadzenia działalności). Odnośnie tej ostatniej kwestii Sąd wyjaśnia zatem po pierwsze, że wspomniane wyżej procedury prawne zobowiązują organy do doręczania przesyłek m.in. na adres zamieszkania. Ewentualna zmiana adresu prowadzenia działalności gospodarczej nie wykluczała skierowania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego na adres zamieszkania Skarżącego. Po drugie uznać trzeba, iż w piśmie formułującym zarzuty zakwestionowano skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z niedoręczeniem pisma z dnia 7 grudnia 2012 r., a nie w związku z niedoręczeniem decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik jako organ egzekucyjny nie mógł więc oceniać skuteczności doręczenia decyzji, gdyż zarzut jej niedoręczenia w ogóle nie został wniesiony w piśmie z 12 sierpnia 2013 r. Zresztą utrzymując, że wniesiono skuteczne, terminowe odwołanie od tej decyzji, Skarżący sam niejako potwierdza, że decyzję tę otrzymał – nie można bowiem wnieść odwołania od decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zarzut przedawnienia obowiązku był zatem niezasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.