III SA/Wa 763/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...]; [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L.S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że spadek po J.S. zmarłym w dniu [...] października 1993r. w równych udziałach (po ½) nabyły dzieci spadkodawcy, tj: M.P. i L.S. (dalej: "Skarżący"). W dniu 22 września 2015r. do Urzędu Skarbowego w G., na wezwanie tego organu, wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z informacją SD-3/A dotyczącą Skarżącego, w którym wykazał nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 120 m2 powierzchni gruntu 1.900 m2 położoną S. nr [...] (wartość budynku 80.000 zł, wartość gruntu 10.000 zł), budynek gospodarczy - obora o pow. 100 m2 o wartości 24.000 zł, budynek gospodarczy - stodoła o pow. 117 m o wartości 19.000 zł, budynek gospodarczy - magazyn o pow. 22 m2 o wartości 5.000 zł. Skarżący nie wykazał długów i ciężarów spadkowych, czystą wartość spadku określił w kwocie 138.000 zł, natomiast wartość nabytego udziału (½ ) - czysta wartość – określił w kwocie 69.000 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2015r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po J.S. w wysokości 3.539 zł. W dniu 19 października 2015r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, kwestionując przyjętą do obliczenia podatku wartość budynku mieszkalnego (zdaniem Strony wartość na dzień nabycia spadku wynosiła 25.000 zł) oraz wykluczając z masy spadkowej budynek gospodarczy – magazyn o pow. 22 m2, gdyż został on zbudowany przez M.P. w 2012 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., analizie podnoszonych w odwołaniu argumentów uznał, że zasługuje ono na uwzględnienie w całości. W związku z powyższym, na podstawie art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) decyzją z dnia [...] października 2015r. uchylił w całości decyzję dotychczasową z dnia [...] października 2015r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po J.S. w wysokości 3.539 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po J.S. w wysokości 1.439 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że do wyliczenia należnego podatku przyjął wartość majątku nabytego w drodze spadku w kwocie 78.000 zł, na którą składają się nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 120 m2, powierzchni gruntu 1.900 m2 położoną S. nr [...], wartość budynku 25.000 zł, wartość gruntu 10.000 zł, budynek gospodarczy - obora o pow. 100 m2 o wartości 24.000 zł oraz budynek gospodarczy - stodoła o pow. 117 m2 o wartości 19.000 zł. Wartość nabytego przez Stronę udziału (½ ) wyniosła zatem 39.000 zł. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zwrócił się z prośbą o ponowne ustalenie podatku od darowizny. Uzasadniając odwołanie Skarżący wskazał, że wszystkie odziedziczone budynki, tj. dom mieszkalny, obora i stodoła były budowane przez jego ojca (Spadkodawcę) i Skarżącego, który finansował wszystkie budowy i był wyszczególniony na pozwoleniach na budowę jako współwłaściciel. Wskazał, że na pokrycie kosztów budowy przeznaczył otrzymane w Fabryce [...] (w związku z rezygnacją z przydziału mieszkania zakładowego) bezzwrotną i zwrotną pożyczkę z funduszu socjalnego. Wyjaśnił ponadto, że pozwolenie na budowę musiał oddać u pracodawcy, natomiast w Starostwie, w Wydziale Budownictwa, uzyskał informację, że "wszystkie pozwolenia do roku 1970 zostały już zniszczone". Ponadto oświadczył, że: "w 1967r. kupiłem gospodarstwo rolne 4,20 ha wspólnie z rodzicami, gospodarowaliśmy do roku 1973 w międzyczasie budując dom i budynki gospodarcze od podstaw. W roku 1973 rozdzieliliśmy się i każdy pracował na swój rozrachunek." Podsumowując Skarżący wniósł o uchylenie decyzji o zapłacie podatku od spadku, ponieważ jest współwłaścicielem budynków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (jednolity tekst Dz. U. z 2015r., poz. 86 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Skarżący w odwołaniu Strona podnosił, że finansował budowę budynków będących przedmiotem spadku i jest ich współwłaścicielem. Skarżący wyjaśnił ponadto, że w 1967r. kupił gospodarstwo rolne o pow. 4,20 ha wspólnie z rodzicami, gospodarowali wspólnie do roku 1973 w międzyczasie budując dom i budynki gospodarcze od podstaw. W roku 1973 rozdzielili się i każdy pracował na swój rachunek. Do 1996 roku Skarżący prowadził hodowlę zwierząt i uprawiał zboża, zaś od 1996r. tylko uprawia zboża. Według Skarżącego przedmiotowe budynki były niezbędne do prowadzenia gospodarstwa, ponadto - jeśli nie byłby współwłaścicielem tych nieruchomości to w chwili podziału Ojciec - Spadkodawca nie pozwoliłby na ich używanie. Strona wyjaśniła jednocześnie, że pozwolenie na budowę, na którym była wskazana jako współwłaściciel, chcąc uzyskać środki finansowe musiała oddać u pracodawcy (Fabryka już nie istnieje), natomiast w Starostwie, w Wydziale Budownictwa, uzyskała obecnie informację, że "wszystkie pozwolenia do roku 1970 zostały już zniszczone". Do odwołania Skarżący załączył kserokopię aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 1967r. Repertorium nr [...], pismo Okręgowej Spółdzielni [...] G. z dnia 20.12.2013r. oraz Wypis z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w G. W opinii Dyrektora z analizy treści załączonych dokumentów wynika, że Skarżący aktem notarialnym z dnia 21 stycznia 1967r. nabył od Pani L.S. gospodarstwo rolne położone we wsi Z. o pow. około 4,20 ha. W § 2 przedmiotowego aktu zawarto informację, że "L.S. (...) sprzedaje L.S., który gospodarstwo to kupuje oświadczając, że nabycia dokonuje z funduszy osobistych." Zatem z załączonego dowodu, zdaniem organu odwoławczego, wynika jednoznacznie, że Strona nabyła gospodarstwo rolne samodzielne bez współwłasności Rodziców. Natomiast z pisma Okręgowej Spółdzielni [...] G. wynika jedynie, że na posiedzeniu Rady Nadzorczej będzie rozpatrywana uchwała w sprawie wykluczenia Strony z rejestru członków Spółdzielni. Wypis z rejestru gruntów potwierdza natomiast, że Skarżący jest właścicielem wskazanych w nim gruntów, nabytych wskazanym powyżej aktem notarialnym, z podziałem na rodzaje i klasy. Podsumowując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że był współwłaścicielem przedmiotowych budynków już przed prawomocnym nabyciem ich w drodze spadku. Ponadto zdaniem organu, sam fakt ewentualnego wskazania Strony jako inwestora/współinwestora w pozwoleniu na budowę, wydawanego m. in. na podstawie przepisów Prawa budowlanego nie świadczy o prawie własności wzniesionego budynku. Przepisy dotyczące wznoszenia budynków i budowli nie wymagają bowiem, aby inwestor był właścicielem gruntu, na którym będzie realizowana inwestycja. Zdaniem Dyrektora, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że właścicielem gruntu, a zatem także wzniesionych na nim budynków będących przedmiotem spadku, pozostawał spadkodawca - Pan J.S. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ podnoszony przez niego argumentów i informacji w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył stanowisko zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2017 r. Skarżący wskazał, że kwestia ponoszenia przez niego nakładów na budowę odziedziczonych budynków nie była rozpatrywana w toku postępowania odwoławczego. Zarzucił, iż twierdzenie organu jakoby w toku sprawy nie podnosił okoliczności, że faktycznie to on budował i tym samym finansował budowę spornego budynku są nieprawdziwe. Zdaniem Skarżącego to nie z faktu użytkowania budynków, a z faktycznie poniesionych kosztów na ich budowę i budowy tych budynków wynika brak obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn. Powyższa sytuacja powoduje bowiem, iż Skarżący który od 40 lat budynku użytkował, ale także budował za własne środki finansowe, jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn za obiekty, które sam wniósł. Skarżący powołując się na art. 7 u.p.s.d. wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego zdaniem Skarżącego wynika, że organ jest zobowiązany ustalić prawidłowy stan faktyczny w sprawie, tak aby nie obciążać podatnika ponad to, co ustanowione w przepisach prawa. Skarżący wyjaśnił ponadto, że z nieznajomości prawa wynikał fakt niepodjęcia przez Skarżącego czynności w wyjaśnieniu już na etapie postępowania przed organem I instancji, że budowa została wykonana przez Skarżącego, a nie jego 70-letniego wówczas ojca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję należało uchylić, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości uwzględnienia przy wymiarze podatku od spadków i darowizn tego, że – jak twierdzi Skarżący – to on jeszcze za życia spadkodawcy finansował budowę budynków (stodoła i obora) znajdujących się na odziedziczonym następnie przez niego gruncie. Jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, "w odwołaniu Strona podnosi, że finansowała budowę budynków będących przedmiotem spadku i jest ich współwłaścicielem". Dalej organ stwierdza, że okoliczności takie jak współfinansowanie budowy czy uzyskanie pozwolenia na budowę na swoje nazwisko nie przesądzają o tym, że Skarżący był właścicielem lub współwłaścicielem budynków, dlatego zasadnym jest zaliczenie ich wartości do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i naliczenie podatku także z uwzględnieniem ich wartości. Organ stwierdził, że nie ma dowodów na to, że Podatnik był współwłaścicielem przedmiotowych budynków już przed prawomocnym nabyciem ich w drodze spadku. Stan faktyczny ustalony przez organ w przedmiocie własności gruntów i budynków Sąd uznaje za ustalony prawidłowo i bez uchybień dowodowych. Zasadnie organ przyjął, że Skarżący nie był właścicielem budynków. Uchybienie przepisom postępowania popełnione przez organ polega jednak na tym, że skupił się tylko na kwestii własności budynków, nie wziął zaś pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy, jaka wyłaniała się z twierdzeń Podatnika. Z zacytowanego przez organ w decyzji II instancji twierdzenia Podatnika wyłania się bowiem nie tylko oczywiście bezzasadne twierdzenie, że Skarżący jest właścicielem budynków, ale i to, że twierdzi on, że finansował ich budowę – a to jest kwestia, którą należało odrębnie rozważyć. Organ nie wziął jednak pod uwagę twierdzeń Skarżącego pod kątem ewentualnej możliwości uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania tego, że Skarżący ponosił na odziedziczoną nieruchomość nakłady, na które się powołuje. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nakłady poczynione na przedmiot spadku mogą być co do zasady zaliczone do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z powszechnie aprobowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 7 marca 1983 r. w sprawie o sygn. akt SA/Lu 62/86 (Lex nr 23028) pojęcie "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. (II FSK 417/08), 7 marca 1986 r. ( SA/Lu 62/86), z dnia 2 marca 2017 r. (II FSK 4041/14) oraz WSA w Poznaniu z 6 sierpnia 2014 r. (III SA/Po 88/14). W niniejszej sprawie Skarżący powoływał się na to, że to on finansował budowę budynków, które następnie weszły w skład spadku. Twierdzenie to organy podatkowe powinny były rozważyć nie tylko w kontekście własności tych budynków, ale w kontekście uznania, że spadkobierca miał względem spadkodawcy roszczenie o zwrot nakładów. Należało zatem rozważyć stan faktyczny pod kątem istnienia i ewentualnego uwzględnienia długu spadkowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ tego nie uczynił, skupiając się na rozpatrzeniu twierdzeń Skarżącego jedynie w kontekście własności budynków. Tymczasem na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego (art. 122 O.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ewentualne trudności dowodowe dotyczące kwestii nakładów nie mogą eliminować prawnego obowiązku organu do zajęcia się tą kwestią. Należy też zwrócić uwagę na sformułowany w orzecznictwie pogląd, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pełni podziela na gruncie tej sprawy, że "nie do zaakceptowania jednak jest pomijanie w praktyce wartości ponoszonych nakładów, tylko z tego powodu, że były one dokonane przed kilkudziesięciu laty" (wyrok NSA z 26 listopada 2015 r., II FSK 2549/13). W wyroku tym NSA zaaprobował podejście polegające na tym, że dowodzenie wielkości i wartości nakładów może odbywać się nie tylko za pomocą dokumentów, ale również za pomocą zeznań stron, świadków lub opinią biegłego. Brak dokumentów nie wyklucza zatem możliwości uznania, że Skarżący podniósł nakłady na nieruchomość oraz nie wyklucza uznania, że ewentualny dług spadkowy z tego tytułu może być odliczony od podstawy opodatkowania, jeśli wielkość długu może zostać ustalona w inny sposób. Niewyjaśnienie kwestii poniesienia i ewentualnej wysokości nadkładów i wynikającego z ich poniesienia długu spadkowego stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. W ponownym postępowaniu organ powinien dokonać ustaleń dotyczących kwestii poniesienia i wielkości nakładów oraz rozważyć uwzględnienie tego przy ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków darowizn. Z powyżej wskazanych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.