III SA/Wa 767/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] G. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...] G. Spółka z o.o. z siedzibą w K. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. znak [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych przez [...] “G." Spółka z o.o. w K. (dalej zwana "Spółką" lub “Stroną") na rzecz PFRON w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. Prezes Zarządu PFRON wyjaśnił, iż do biura Funduszu wpłynęło pismo Spółki z prośbą o potwierdzenie salda na dzień 31 lipca 2003 r. w kwocie 4429,40 zł. Pismem z dnia 3 lutego 2004 r. nr [...] wysłano do Spółki informację o stanie salda za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. w kwocie 4330,26 zł. Następnie w dniu 12 lutego 2008 r. Strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. w wysokości 4 330,26 zł. W dniu [...] kwietnia 2008 r. Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję znak: [...] określającą wysokość nadpłaty z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w wysokości 3,69 zł powstałej w styczniu 2003 r. w okresie od sierpnia 2003 r do października 2003 r. oraz w czerwcu 2007 r. na skutek dokonania przez Spółkę wpłat kwot większych od należnych. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. znak: [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Spółka wniosła za pośrednictwem Ministra Pracy i Polityki Społecznej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2533/08 uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż wniosek inicjujący postępowanie dotyczył zwrotu nadpłaty. W tym też przedmiocie powinno się toczyć ewentualne postępowanie w sprawie i powinny być wydane decyzje organów Prezes Zarządu PFRON przedmiotową decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. stosownie do art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej jako “O.p." umorzył postępowanie w sprawie. Wyjaśnił, iż w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego stwierdzono, że jego dalsze prowadzenie nie jest możliwe, gdyż nadpłata, o zwrot której wnioskuje Strona uległa przedawnieniu. Od niniejszej decyzji Strona złożyła odwołanie, które wpłynęło do organu w dniu 18 sierpnia 2009 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 80 § 1 O.p. wskazała, że termin wskazany w tym przepisie, w związku z § 3 tego artykułu, w dniu złożenia wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. jeszcze nie upłynął i w związku z tym zgłoszone żądanie zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. było zasadne. Strona podniosła, że przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2006 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz ustawy O.p., obowiązujące w dacie złożenia wniosku i wydania decyzji z dnia [...] lutego 2004 r., nie przewidywały uzgadniania salda pomiędzy płatnikiem a Funduszem. Jedynymi dopuszczalnymi prawem sposobami działania było wydanie decyzji bądź to w przedmiocie wpłat na fundusz, czego nie uczyniono, bądź to właśnie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tych wpłatach, co uczyniono wydając decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. Strona podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym brak było podstaw do umorzenia postępowania. Ponadto w jej ocenie z sentencji decyzji pierwszoinstancynej wynika, że organ umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Strony o zwrot nadpłaty a tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ nie poddał ocenie tego żądania, lecz jedynie stwierdził, że nadpłata, której zwrotu żąda Spółka uległa przedawnieniu. Nie wiadomo zatem, czy organ miał na myśli przedawnienie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. o nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy nie uwzględnił odwołania uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. Odnosząc się do argumentów Strony wyjaśnił, iż informacja o stanie salda z dnia 3 lutego 2004 r. w jego ocenie nie jest decyzją, gdyż nie zawiera elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 O.p. np. powołania podstawy prawnej, uzasadnienia prawnego i faktycznego czy pouczenia o trybie odwoławczym. W związku z powyższym nie ma w tym przypadku zastosowania art. 77 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Pisma zaś Strony z dnia 3 września 2003 r. również nie można potraktować jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty gdyż podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania. W treści wniosku Spółki nie ma natomist prośby o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszym piśmie Strona wyraźnie zwróciła się z prośbą o potwierdzenie salda, natomiast w przypadku wystąpienia różnicy poprosiła o specyfikację, co też PFRON uczynił przesyłając informację o wysokości nadpłaty. Strona natomiast nie ustosunkowała się do powyższego pisma. Dnia [...] marca 2010 r. Spółka wniosła skargę na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej jako “p.p.s.a." poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w której nie uwzględniono oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2533/08, - art. 127 O.p. poprzez rozstrzygnięcie kwestii, której nie oceniał organ pierwszej instancji, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pisma PFRON z dnia 3 lutego 2004 r., - art. 207 O.p. poprzez przyjęcie, że pismo PFRON z dnia 3 lutego 2004 r. nie rozstrzyga co do istoty kwestii stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze przytoczone zarzuty Strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2009 r., - lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, - zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona stwierdziła, że w toku ponownego postępowania organy miały obowiązek dokonania ustaleń czy istnieje stwierdzona nadpłata, a w szczególności czy została ona stwierdzona ułomną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. (informacja o wysokości nadpłaty), co warunkowało podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii zwrotu nadpłaty. Według Skarżącego organ pierwszej instancji całkowicie zignorował wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Nie dokonał żadnych ustaleń czy istnieje stwierdzona nadpłata, a w szczególności, czy została stwierdzona ułomną decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. co w pełni uzasadnia żądanie uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem utrzymuje w mocy decyzje wydaną z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Strony argumentacja ta uzasadnia uwzględnienie skargi już z przyczyn proceduralnych. Ponadto Strona zauważyła, że nie można tracić z pola widzenia istoty sporu sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy pismo PFRON z dnia 3 lutego 2004 r., doręczone Spółce dnia 9 lutego 2004 r. może być uznane za rozstrzygnięcie noszące cechy decyzji? W ocenie Strony odpowiedź twierdząca na to pytanie stanowiłaby podstawę do stwierdzenia, że wniesiony przez Spółkę, w piśmie z dnia 12 lutego 2008 r., wniosek o zwrot nadpłaty był złożony przed upływem terminu z art. 80 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Z kolei w myśl art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Strona zauważyła, iż pismo z dnia 3 lutego 2004 r. PFRON nazwał "informacja o wysokości nadpłaty" i podał w nim kwotę nadpłaty w wysokości 4.330.26 zł. a zatem zdaniem Strony zawiera ono rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na Fundusz za okres od grudnia 1998 r. do grudnia 2003 r. Choć nie ma ono typowych, wynikających z art. 210 O.p. elementów decyzji, to wcale nie oznacza, iż nie może być ono potraktowane jak decyzja. Strona wskazała, że w myśl art. 207 § 2 O.p. "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Omawianym zaś pismem PFRON rozstrzygnął co do istoty sprawę, a mianowicie stwierdził istnienie nadpłaty w określonej w kwocie zaś niniejsze pismo posiada niezbędne elementy, które pozwalają zakwalifikować go jako decyzję. W takiej sytuacji uzasadniony jest więc według Strony zarzut naruszenia wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ w sposób dowolny, niedający się pogodzić z zasadami logiki ocenił zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności pismo PFRON z dnia 3 lutego 2004 r. Według Strony przedstawione okoliczności w pełni uzasadniają stwierdzenie, że prawo do zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 80 § 1 O.p., wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. To zaś oznacza, że pismo Spółki z dnia 12 lutego 2008 r., zawierające żądanie zwrotu nadpłaty, złożone zostało przed wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiej decyzji. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (vide: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 473 i powołany tam wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97). Należy przyjąć, iż ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak również A. Kabat (w) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M.Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Wyrażoną w art. 153 ustawy p.p.s.a. zasadę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Oznacza to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie. Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 2533/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną przez nią w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia 21 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, iż "...wniosek inicjujący postępowanie dotyczył, jak zasadnie podkreśliła Spółka, zwrotu nadpłaty, która - w ocenie Skarżącej - została już stwierdzona ułomną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. W tym też przedmiocie (zwrotu nadpłaty) powinno toczyć się ewentualne dalsze postępowanie w sprawie. W tym też przedmiocie powinny być wydane decyzje Organów. Podstawą prawną takiej decyzji jest art. 80 Ordynacji podatkowej. Sąd nie przesądza przy tym treści tych decyzji, gdyż z uwagi na wątpliwości co do przedmiotu, w którym wydano decyzje zaskarżone w niniejszym postępowaniu sądowym, nie jest możliwe stwierdzenie i zweryfikowanie przez Sąd, czy Organy przeanalizowały i w wiążący sposób wypowiedziały się co do istnienia przedmiotu postępowania o zwrot nadpłaty. W pierwszej bowiem kolejności to właśnie Organy administracji podatkowej zobowiązane będą ocenić, w ramach postępowania o zwrot nadpłaty, czy istnieje jego przedmiot, tzn. czy istnieje stwierdzona nadpłata, a następnie albo orzec merytorycznie w tym przedmiocie, albo też zakończyć postępowanie w inny sposób uznając, że taki przedmiot nie istnieje." W ocenie Sądu sprzeczności w kwalifikowaniu wniosku Spółki spowodowały, że nie było możliwe określenie przedmiotu, w którym było prowadzone postępowanie, i w którym wydano decyzje obydwu instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić powyższe stanowisko. Tak więc koniecznym było ustalenie przedmiotu, w którym toczyło się postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, i w którym wydano decyzje obydwu instancji. W toku ponownego postępowania organy miały zatem obowiązek dokonania ustaleń czy istnieje stwierdzona nadpłata, a w szczególności czy została ona stwierdzona ułomną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. (której na marginesie nie włączono do akt administracyjnych postępowania przesłanych Sądowi). W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do niniejszych wskazań. Nie dokonał on w tym przedmiocie ustaleń do jakich był zobligowany. Z sentencji decyzji pierwszoinstancynej wynika, że organ umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony o zwrot nadpłaty tymczasem w uzasadnieniu decyzji organ nie poddał ocenie tego żądania, lecz jedynie stwierdził, że nadpłata, której zwrotu żąda Spółka uległa przedawnieniu. Nie wiadomo zatem, czy organ miał na myśli przedawnienie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach negatywnych dla wnioskodawcy. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia jej właściwą kontrolę ze strony Sądu. Prezes Zarządu PFRON w przedmiotowej decyzji z [...] lipca 2009 r., po krótkim przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż nadpłata, o zwrot której wnioskuje Strona uległa przedawnieniu. Decyzja nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona. Nie sposób więc przyjąć, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły przedmiot postępowania. W rezultacie doszło do dowolnej oceny materiału dowodowego ze strony organu i naruszenia normy art. 187 O.p. zobowiązującego organy podatkowe do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy na obowiązującą w postępowaniu sądowo - administracyjnym zasadę, iż sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Podstawą wyroku mogą więc być tylko takie ustalenia organu, które są odpowiednio udokumentowane, a także takie, które znajdują odzwierciedlenie w aktach postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez organ. Zasada ta koresponduje z art. 187 §1 O.p. według którego organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebrane dowody, na podstawie których wydano decyzję, powinny być zawarte w aktach postępowania. Natomiast akta postępowania administracyjnego niniejszej sprawy zawierają: odwołanie z dnia 13 sierpnia 2009 r., decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2009 r., zawiadomienie Prezesa Zarządu PFRON o zakończeniu postępowania dowodowego z dnia 1 lipca 2009 r., Pismo funduszu z dnia 9 czerwca 2009 r. wniosek strony z dnia 12 lutego 2008 r. pismo przekazujące odwołanie z dnia 1 września 2009 r., informację z dnia 3 lutego 2004 r., pismo Ministra Pracy i Polityki Społecznej 16 grudnia 2009 r., a także decyzję z [...] stycznia 2010 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraźnie podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ocenić czy decyzje organów podatkowych były zasadne. Mając natomiast na uwadze obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadę czynnego, aktywnego gromadzenia przez organ dowodów (kwestia ciężaru dowodu) oraz obowiązek ich stosownego udokumentowania (art.191 O.p.) braki w tym materiale musiały doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, iż do akt sprawy nie zostało włączone, mające decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu postępowania, pismo z dnia 3 lutego 2004 r., któremu strony postępowania przypisują rozbieżny charakter. Mianowicie, w ocenie Skarżącej pismo to mimo braków formalnych stanowi decyzję, natomiast według organów podatkowych stanowi ono jedynie korespondencję pomiędzy stronami w zakresie odpowiedzi na pytanie o stan salda i nie sposób mu przypisać cech decyzji. Z powyżej przytoczonych powodów Sąd nie jest w stanie zweryfikować zasadności podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności przedawnienia, tym bardziej, iż z decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny czy organ odniósł się decyzją w kwestii terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd nie był bowiem w stanie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów, zweryfikować, która ze stron prezentuje właściwe stanowisko. Niemożliwe to było tym bardziej, że Spółka zaprezentowała w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego kontrargumenty, a organ do argumentów tych nie odniósł się w sposób wyczerpujący. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez strony za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia natomiast obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i 124 O.p. Nie może też oczekiwać, że zrobi to za niego Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2001 r., sygn. IV SA 703/99, LEX 51234). W myśl przepisu art.187 § 1 O.p. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 O.p. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie organy podatkowe niewątpliwie uchybiły ww. przepisom. Wobec niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, organ nie mógł w sposób rzetelny ocenić i odnieść się do wniosku strony. Rację zatem miała Skarżąca zarzucając naruszenie art. 127 oraz art. 207 O.p. Ponadto Sąd, z uwagi na istotne braki postępowania dowodowego nie mógł zweryfikować poprawności procesu w jaki organ stwierdził istnienie oraz wysokość nadpłaty. Cytowanie przez organy w decyzjach administracyjnych przepisów prawnych bez przeprowadzenia argumentacji trafności ich zastosowania i wykładni w konkretnej sprawie nie spełnia wymogów nałożonych na organy administracji publicznej przez ustawodawcę wyżej wymienionymi przepisami. Sąd po rozpoznaniu skargi na decyzję stwierdza, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 191 O.p. Naruszenie powyższych zasad było konsekwencją nie zastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2533/08, czym naruszono przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.