III SA/Wa 767/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w zakresie jej punktu 2); 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz A. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 4270 zł (słownie: cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] maja 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] maja 2018 r. Prezydent W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") orzekł w stosunku do skarżącej o określeniu wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 24.777,90 zł oraz odmowie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 roku. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji podał, że decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Prezydent W. określił C. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. (obecnie skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie W. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z [...] stycznia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "ordynacja podatkowa") uchyliło przedmiotową decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie wysokości nadpłaty organ pierwszej instancji wskazał, że C. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. w 2006 r. deklarowały w osobnych deklaracjach powierzchnię gruntów i budynków oraz wartość budowli proporcjonalnie do udziału we współwłasności w nieruchomości. W związku z tym C. sp. z o.o. na 2006 r. zadeklarowała kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 705.797,00 zł, a F. sp. z o.o. zadeklarowała kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 403.534,00 zł. Łącznie obie spółki za 2006 r. zadeklarowały kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 1.109.331,00 zł. Natomiast z decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2011 r., którą organ odwoławczy w całości uchylił i umorzył postępowanie w sprawie wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. zostało zaniżone o kwotę 60.214,90 zł. Na poczet podatku od nieruchomosci za 2006 r. strony dokonały wpłaty w łącznej wysokosci 1.168.358,60 zł, przy czym na poczet zaniżonego podatku od nieruchomości za 2006 r. strony dokonały wpłaty kwoty 60,214,00 zł. W dniu 26 stycznia 2018 r. skarżącaa wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadplaty z tytułu podatku od nieruchomosci za 2006 r. wraz z oprocentowaniem od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu pierwszej instancji nadpłata nie podlega stosownemu oprocentowaniu, gdyż organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z [...] kwietnia 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji skoro oprocentowanie nadpłaty jest powiązane z wadliwością decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, która wynika z wadliwego trybu jej wydania lub wadliwością podstawy prawnej, to oczywiste jest, że sytuacja taka nie zachodzi w przypadku, gdy już po wydaniu decyzji upływa termin przedawnienia. Organ podatkowy wydający decyzję nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zdarzenie przyszłe i niepewne, którym jest upływ terminu przedawnienia już po wydaniu przez niego decyzji. Organ odwoławczy, postępując zgodnie z koncepcją przyjętą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13, uchylając decyzję i umarzając postępowanie w sprawie, nie wskazuje żadnego rodzaju uchybienia kontrolowanej decyzji. Stwierdza on wyłącznie fakt bezprzedmiotowości sprawy w następstwie upływu terminu przedawnienia, która jednak zaistniała już po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nadpłata podatnika w podatku od nieruchomości za 2006 r. nie podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia powstania nadpłaty, a jedynie będzie podlegać oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji w przypadku nie zwrócenia jej w terminie, na podstawie wadliwego ustalenia, jakoby organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji nadpłatowej w części, w której odmówiono skarżącej oprocentowania nadpłaty oraz rozstrzygniecie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji nadpłatowej w części, w której odmówiono skarżącej oprocentowania nadpłaty oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Pismem z 6 grudnia 2018 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "SKO" albo "organ odwoławczy") zawiadomiło spółkę o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie i możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 12 grudnia 2018 r., skarżąca poinformowała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z [...] stycznia 2019 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia oprocentowania nadpłaty winna być rozstrzygnięta w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania zdarzenia kształtującego określone skutki prawne, tj. w dacie powstania nadpłaty. Stosownie zatem do art. 78 § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (przypadek zachodzący w niniejszej sprawie). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. (I SA/G1 1350/17, Lex nr 2454960) – wskazało SKO - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. przed upływem 30 - dniowego terminu. Nastąpiło to w warunkach uchylenia decyzji wymiarowej tego organu przez organ odwoławczy wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Pozostaje zatem – wskazało SKO - dokonanie oceny, czy nastąpiło "przyczynienie się" organu do powstania nadpłaty, która to przesłanka warunkuje jej oprocentowanie. Zdaniem SKO wymaga podkreślenia, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Zatem nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Istota przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdzie Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta W. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie błędów popełnionych przez ten organ w zakresie opodatkowania przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dalszej cześci uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że w zakresie istnienia podstaw do oprocentowania nadpłaty podatku i kwestii "przyczynienia się" organu nie ma znaczenia czas załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zatem ze względu na podane okoliczności faktyczne i prawne SKO nie podzieliło zarzutów odwołania spółki co do zasadności oprocentowania powstałej nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty poprzez odmowę wypłaty spółce oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za rok 2006 i wadliwe uznanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zdaniem skarżącej, to ewidentne zaniechania organu podatkowego (SKO) na przestrzeni ponad 6 i pół roku (tyle czasu upłynęło bowiem między pierwszym i ostatecznym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe), w sposób bezpośredni przyczyniły się do: a) rozpatrzenia sprawy długo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i konieczności uchylenia w całości przez SKO decyzji organu pierwszej instancji; b) przetrzymywania środków finansowych spółki przez ponad 6 i pół roku - które ostatecznie, w wyniku rozstrzygnięcia sprawy (ponad 6 lat po upływie terminu przedawnienia) w końcu zostały spółce zwrócone (bez odsetek). W ocenie skarżącej w sprawie wystąpił bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy brakiem jakiegokolwiek działania SKO na przestrzeni ostatnich lat a upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na rozprawie 26 listopada 2019 roku pełnomocnik skarżącej doprecyzował wniesioną skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w zakresie w jakim dotyczą one odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty (protokół rozprawy 26 listopada 2019 roku k. 54) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć treść odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. z chwili powstania nadpłaty (zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku). Zgodnie z treścią art. 77 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1)30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a)ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b)określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c)o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d)o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie natomiast z treścią art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 78 § 3 ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje: 1)w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2)w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że nadpłata została zwrócona skarżącej w terminie wskazanym w powołanych przepisach. Także pozostałe okoliczności niniejszej sprawy nie są sporne. Spór skupia się wokół odmowy oprocentowania nadpłaty, w świetle niespornych okoliczności faktycznych, w tym przede wszystkim wobec przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z 6 kwietnia 2011 roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl powołanych regulacji zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Jako wyjątek od tej reguły ustawodawca przewidział oprocentowanie nadpłaty od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oprocentowanie przysługuje od tej daty, gdy organ podatkowy nie przyczyni się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz gdy jednocześnie nie dojdzie do terminowego zwrotu nadpłaty. Takie okoliczności nie zaistniały w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje bowiem, że zwrot nadpłaty został dokonany przed upływem 30-dniowego terminu, o którym wyżej mowa. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można również stwierdzić, że organ podatkowy (w niniejszej sprawie SKO) nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Uzasadniając szerzej to ostatnie twierdzenie należy w pierwszej kolejności wskazać – za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (wyrok z 2 lutego 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 952/16) – że z treści art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Jak wskazał WSA w Gliwicach w powołanym orzeczeniu, ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Raz jeszcze należy podkreślić, przyznając tym samym rację skarżącej, że przepis art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowi o nieprzyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Słusznie podnosi skarżąca, że w świetle wskazanej regulacji – należy badać co doprowadziło do wystąpienia przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Analogiczny pogląd został wyrażony przez WSA w Gliwicach w powołanym wyżej wyroku z 2 lutego 2017 roku. Sąd ten wskazał, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z SKO, że znaczenie ma jedynie taka sytuacja, w której działalnie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, wadą tkwiącą w samej decyzji. Skarżąca słusznie zwraca uwagę, że w art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej ustawodawca używa zwrotu "organ podatkowy", którym – w myśl regulacji art. 13 ordynacji podatkowej – jest także samorządowe kolegium odwoławcze. Zdaniem sądu, art. 78 § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej odnosi się zatem do każdego organu podatkowego, niezależnie od tego czy działa on jako organ pierwszej, czy drugiej instancji. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że SKO przyczyniło się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2006 rok. O ile bowiem sam upływ terminu przedawnienia wynika z przepisów prawa podatkowego i ma charakter obiektywny, o tyle wydanie decyzji po rozpoznaniu odwołania z wyjątkową (w okolicznościach niniejszej sprawy) opieszałością, stanowiło niewątpliwe przyczynienie się do powstania takiej przesłanki uchylenia decyzji. Należy przypomnieć, że decyzja SKO jako organu odwoławczego, po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok została wydana po upływie około sześciu i pół roku od wniesienia odwołania. Na tempo prac SKO związanych z rozpoznaniem odwołania nie wpłynęło również wydanie przez tutejszy sąd wyroku stwierdzającego bezczynność tego organu. To właśnie bezczynność SKO do prowadziła do tego, że nie ostała się decyzja organu pierwszej instancji określająca podatek za 2006 rok. Również z powodu tej bezczynności doszło do powstania nadpłaty (decyzja organu pierwszej instancji nie miała szans stać się ostateczną). Powody, dla których trzeba było uchylić decyzję wymiarową i umorzyć postępowanie I instancji są więc oczywiste i pozostaje to bez wpływu na ocenę prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie to przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 ordynacji podatkowej). W okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez tutejszy sąd w wyroku z 28 lutego 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1440/17. Sąd zauważył w nim, że bez znaczenia dla podatnika powinno być to, że to organ wyższego stopnia "przyczynił się" do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Także dla strony, której przysługuje należne oprocentowanie bez znaczenia powinno być również to, jakie są wzajemne relacje ustrojowe, finansowe, czy też budżetowe między organami podatkowymi właściwymi w sprawie podatku od nieruchomości, czy w końcu to, że brak jest jasnych reguł kto faktycznie powinien finansować należne oprocentowanie w takich sytuacjach. W świetle powyższego, decyzje organów obu instancji, w zakresie, w jakim odmówiły skarżącej oprocentowania nadpłaty, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. powołanych przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności art. 78 § 3 pkt 1) tej ustawy i jako takie musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, dokonując na rzecz skarżącej wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty (data wpłaty przez skarżącą podatku od nieruchomości za 2006 rok) do dnia zwrotu nadpłaty Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 135 ppsa sąd uchylił zarówno decyzję organu odwoławczego, jak i decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na łączną kwotę 4270 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 653 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – 3 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w spawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.