III SA/Wa 77/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skarg K. C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w opłacie targowej 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwoma decyzjami z dnia [...] listopada 2003 roku o sygnaturach [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Gminy W. z dnia [...] października 2001 roku o numerach [...] oraz [...] o odmowie wypłaty skarżącemu K. C. oprocentowania od nadpłaty w opłacie targowej za lata 1996-1999, stwierdzonej decyzjami Prezydenta W. z dnia [...] maja 2000 roku. Wnioski o wydanie decyzji w przedmiocie oprocentowania nadpłaty skarżący złożył w dniu [...] grudnia 2000 roku. W dniu [...] stycznia 2001 roku Burmistrz Gminy W. wydał dwie decyzje, umarzające – jako bezprzedmiotowe – postępowanie w obu sprawach, od których skarżący odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Organ odwoławczy w dniu [...] lipca 2001 roku uchylił decyzje Burmistrza Gminy i skierował sprawy do ponownego rozpoznania. Dwoma decyzjami z dnia [...] października 2001 roku organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wypłaty oprocentowania od nadpłaty w opłacie skarbowej. Po rozpatrzeniu odwołań skarżącego od powyższych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w dniu [...] września 2002 roku uchyliło decyzje Burmistrza Gminy W. i umorzyło postępowanie. Na decyzje Kolegium skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 roku uchylił rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Rozpatrując sprawy ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] listopada 2003 roku dwie wskazane na wstępie decyzje, utrzymujące w mocy decyzje Burmistrza Gminy W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jedynie opłaty targowe, uiszczone do dnia 31 grudnia 1997 roku, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – dalej: ord. pod., podlegają rozliczeniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 roku Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – dalej: uozp, zaś zwrot opłaty targowej wpłaconej po dniu 1 stycznia 1998 roku dokonywany jest na podstawie przepisów ord. pod. Powyższe odnosi się również do oprocentowania nadpłat. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w sprawie niniejszej zgodziło się z organem pierwszej instancji w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty w opłacie targowej za lata 1996-1997, z uwagi na treść art. 29 ust. 3 uozp, jak również w zakresie odmowy oprocentowania za lata 1998-1999. W skardze na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania, w szczególności art. 210 § 4 i § 6 ord. pod., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W ocenie skarżącego obie decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów w zakresie, w jakim nakładają one na organ obowiązek prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia, tak faktycznego jak i prawnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych względów niż podniesiono. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że rozpoznając sprawę ponownie, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaniechało obowiązku, nałożonego na organ przez art. 200 ord. pod. Powyższy przepis, dotyczący jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika – tj. prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym, stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od powyższej reguły wskazuje § 2 cyt. przepisu, który zawiera enumeratywny katalog wyłączeń jej zastosowania. W ocenie Sądu nakaz zawarty w art. 200 § 1 ord. pod. ma zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątków, określonych w § 2 świadczy o jego zamiarze ich precyzyjnego określenia. Sąd stwierdził również, że wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu także przemawia za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego, a zatem także w postępowaniu odwoławczym, bez względu na fakt działania przez ten organ po uchyleniu wcześniejszej jego decyzji przez sąd administracyjny. Taki pogląd ugruntował się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3 , poz. 113, wyrok z dnia 4 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 156/04, niepubl.), jak również w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002). W konsekwencji należało uznać, że skutkiem niezastosowania się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 ord. pod. – tak jak miało to miejsce w rozpatrywanych sprawach – jest wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiącym przesłankę uchylenia decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto, odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze, Sąd uznał, że organ drugiej instancji, zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w jego całokształcie, w wydanej decyzji powinien szczegółowo uzasadnić, czym kierował się wydając rozstrzygnięcie, w zakresie odmowy oprocentowania nadpłat w opłacie targowej za okres przed 1998 rokiem. Zawartego w uzasadnieniu decyzji zdawkowego stwierdzenia, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd organu pierwszej instancji w powyższym przedmiocie, nie można, w ocenie Sądu, uznać za wyczerpujące dyspozycję przepisu art. 210 w zakresie, w jakim określa on prawidłową treść uzasadnienia decyzji administracyjnej. Powyższa konstatacja ma znaczenie szczególnie w sytuacji, w której rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji stanowiło radykalne odejście od stanowiska, zaprezentowanego w decyzji z dnia [...] września 2002 roku, uchylonej wyrokiem NSA z dnia 4 czerwca 2003 roku. Rozpoznając sprawę niniejszą Sąd wskazał nadto, że podstawę do oprocentowania nadpłaty przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a zatem przed dniem 1 stycznia 1998 roku, zastosowanie miał przepis art. 29 ust. 3 uozp, zgodnie z którym brak zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania, o ile nie wynikał z winy podatnika, skutkuje oprocentowaniem tej nadpłaty od dnia jej powstania w wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Wobec tego, że kwestia momentu powstania nadpłaty nie została uregulowana w uozp w sposób wyczerpujący należy, przy braku odmiennych regulacji, przyjąć, że nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza nienależną kwotę podatku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1994). Tymczasem w sprawie niniejszej istnienia okoliczności, wskazujących na brak możliwości zwrotu nadpłaty z przyczyn leżących po stronie skarżącego, nie wykazano. Sąd stwierdził natomiast, że wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w opłacie targowej nastąpiło w dniu [...] maja 2000 roku, a zatem trzymiesięczny termin do zwrotu tej nadpłaty należało, zgodnie z powyższą argumentacją, liczyć od daty jej powstania, tj. od daty rzeczywistego uiszczenia nienależnej opłaty przez skarżącego. Wobec powyższego bezsporne jest, że organ uchybił trzymiesięcznemu terminowi, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie art. 29 ust. 3 uozp. Powyższe uchybienie jest tym bardziej istotne, jeżeli zważyć, że od daty złożenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej do daty wydania zaskarżonej decyzji upłynęło blisko dwadzieścia miesięcy. Natomiast w zakresie oprocentowania nadpłaty w opłacie skarbowej za lata 1998-1999 Sąd zauważył, że w przedmiotowym zakresie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 78 § 3 ord. pod., który stanowi, że nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zaś oprocentowanie staje się należne jeżeli: 1) nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o jej stwierdzeniu (art. 7 § 3 pkt 3 lit. a ord. pod.); 2) decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie zostanie wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 7 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod.). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organ prawidłowo naliczył odsetki od stwierdzonej nadpłaty za okres 1998-1999 zgodnie z powyżej przytoczonymi zasadami. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty metody rozliczenia, dokonanego ze skarżącym z tytułu kompensaty nadpłaty w opłacie targowej z roszczeniem Gminy W. przeciwko skarżącemu z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z terenu targowiska. W szczególności w kontekście późniejszego zanegowania powyższej kompensaty przez skarżącego w odwołaniu z dnia [...] października 2001 roku. Mając na uwadze powyższą argumentację i działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 210 § 1 i § 4 ord. pod. Sąd orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygając w przedmiocie wykonalności zaskarżonych decyzji Sąd kierował się przepisem art. 152 u.p.p.s.a., natomiast w przedmiocie kosztów Sąd zastosował dyspozycję art. 200 u.p.p.s.a.