III SA/Wa 771/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.104 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od okresy od września 2015 r. do grudnia 2015 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z dnia 3 lutego 2016 r., NUS wszczął postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o.o. (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca) w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r., a następnie postanowieniem z dnia 8 lutego 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. 1.3. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za okres od września do grudnia 2015 r. oraz kwoty zwrotu podatku w wysokości 0.00 zł za okres od października do grudnia 2015 r. NUS uznał, że Spółka nie wykazała w ewidencjach VAT oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. importu usług zakupionych na podstawie okazanego do kontroli podatkowej dokumentu z dnia [...] września 2015 r. wystawionego przez firmę "O." z M. w języku rosyjskim na wartość 850 EURO (wartość netto 3.594,65 zł, VAT 826,77 zł), w związku z powyższym zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę 826,77 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 2 ust. 9. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że w rejestrze VAT sprzedaży za listopad 2015 r. Strona nie wykazała i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ww. okres przedpłat dokonanych na rachunek bankowy w [...] w dniu 30 listopada 2015 r. (WB nr [...]). Do tych wpłat Spółka wystawiła faktury VAT, które wykazane zostały w rejestrze VAT sprzedaży i rozliczone w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. W związku z powyższym, NUS uznał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Strona zaniżyła wartość podatku należnego o kwotę 244,00 zł, czym naruszyła art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, że dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT za grudzień 2015 r. nie są zgodne z deklaracją podatkową VAT-7 za grudzień 2015 r., złożoną w dniu [...] stycznia 2016 r., w części dotyczącej wartości netto sprzedaży. W deklaracji VAT- 7 za grudzień 2015 r. Strona wykazała import usług na wartość netto: 9.530,00 zł, VAT 2.192,00 zł, natomiast powyższych wartości nie wykazała w rejestrze sprzedaży VAT za ten okres. Do kontroli nie okazano ewidencji w powyższym zakresie. NUS stwierdził ponadto, że Spółka w rejestrach sprzedaży VAT za październik-grudzień 2015 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) na rzecz N., K. (dalej: N.). Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., bowiem ustalono, że N. nie była rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę. Strona nie miała zatem prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako WDT na rzecz ww. kontrahenta. NUS stwierdził zaniżenie przez Stronę wartości podatku należnego za październik 2015 r. w kwocie 61.269,06 zł, za listopad 2015 r. w kwocie 218.580,00 zł, za grudzień 2015 r. w kwocie 345.516,10 zł. 1.4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) poprzez prowadzenie kontroli a następnie postępowania podatkowego w rażący sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, 2) art. 122 O.p. poprzez nie podejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, organ nie podjął żadnych czynności merytorycznych w celu ustalenia realności dokonanych transakcji i dostarczenia odbiorcy zamówionych towarów, 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy dania wiary dowodom znajdującym się w aktach, 5) art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, przez Stronę, nie stanowią WDT. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w okresie od września do grudnia 2015 r. Spółka dokonała sprzedaży opodatkowanej: 1) stawką 0% VAT WDT (m.in. butelki, nakrętki, słoiki, atomizery) - art. 41 ust. 3 u.p.t.u., na rzecz kontrahenta N., 2) 23% VAT (m.in. butelki, nakrętki, słoiki, dozowniki) - art. 41 ust. 1. w związku z art. 146a u.p.t.u. DIAS przywołał oświadczenia prezesa zarządu Spółki z dnia 22 lutego 2016 r., z których wynika m.in., że działalność Spółki jest finansowana głównie przez dostawców poprzez kredyty kupieckie (odroczone terminy płatności o 45-60 dni), przez przedpłaty odbiorców, a w minimalnej ilości z kapitału Spółki. Spółka nie jest finansowana z kredytów bankowych lub z innych instytucji finansowych. Spółka od początku istnienia zakupuje opakowania, część z nich ulepsza poprzez dekoracje, nadruk itp. i wszystko sprzedaje z odpowiednio wysoką marżą za pośrednictwem partnera klientów Spółki – N.. Część towaru Spółka sprzedaje bezpośrednio klientom białoruskim jako eksporter, część zaś w Polsce (ok. 1-3% przychodu) również poprzez własny sklep internetowy. Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze VAT sprzedaży - WDT Strona wykazała faktury sprzedaży wystawione na rzecz N. za październik 2015 r. na łączną kwotę 327.656,30 zł, za listopad na łączną kwotę 1.168.927,86 zł oraz za grudzień 2015 r. na łączną kwotę 1.847.760,03 zł. Do każdej faktury okazano dokument przewozowy CMR oraz specyfikację towaru. Ponadto z danych zawartych w systemie VIES wynika, że N. była podatnikiem podatku od wartości dodanej w okresie od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2015 r. DIAS podał, że do kontroli Spółka okazała kserokopię umowy zakupu z dnia 24 czerwca 2015 r. w języku angielskim (z pieczęcią N. oraz nieczytelnym podpisem i bez podpisu ze strony kontrolowanej spółki) oraz w języku polskim (bez podpisów). Ww. umowa zawarta została pomiędzy Skarżącą a N. Przedmiotem umowy jest kupno/sprzedaż opakowań plastikowych przeznaczonych do kosmetyków. Wartość umowy to trzy miliony EURO. Dostawa towarów: Wilno, Litwa, CPT. Sprzedawca ma prawo do kontroli w terminie 180 dni od daty dostawy i jeśli towar jest zgodny wystawi natychmiast fakturę. Płatność nastąpi w terminie 90 dni. Dopuszczalne są płatności z góry oraz wykonywane przez osoby trzecie. Dopuszcza się płatności w EUR i USD wg kursu z dnia przelewu. Załącznik do kontraktu zmiana m.in. dostawa towarów warunki dostawy EX WORKS (EXW) zgodnie z Incoterms 2010 (bez konieczności drukowania tej informacji na fakturach), adres dostawy: Wilno, Litwa, U. P.. DIAS zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej wystąpiono do administracji UE z wnioskiem o sprawdzenie N. oraz U. P.. Administracja duńska odnośnie do N. poinformowała, że firma nie wskazała ani sprzedaży, ani nabycia z/do zagranicy. Firma ta nigdy nie zadeklarowała nabyć czy też sprzedaży z innego państwa członkowskiego w deklaracji VAT, wskazywała jedynie "0" (zero). Natomiast administracja litewska odnośnie do U. P. poinformowała, że z dyrektor tej spółki dostarczył pisemne wyjaśnienie, w którym oświadczył, że spółka ta nie dokonywała żadnych transakcji ze Skarżącą w okresie 2015/10/01 - 2015/12/31 i że towary ww. polskiej Spółki nie były składowane w magazynie celnym U. P. DIAS zwrócił również uwagę, że w zestawieniu logowania w systemie ViaToll nie zostały ujęte samochody przewoźnika rosyjskiego wskazane na dokumentach CMR. Dodatkowo do kontroli Spółka okazała Informator o koncie 200-00571, z którego zapisów wynika, że za faktury WDT na rzecz N. płacone było sukcesywnie, a na dzień [...] lutego 2016 r. zaległość wynosiła 55.484,16 EURO. Na podstawie okazanych wyciągów bankowych organ pierwszej instancji stwierdził, że płatności za ww. faktury przychodziły z konta LV (Łotwa) tytułem umowy [...] bez wskazania konkretnej faktury. DIAS dodał, że w dopuszczonych jako dowód w przedmiotowym postępowaniu dokumentach zebranych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie A. P. Z. R. znajduje się m.in. protokół przesłuchania Z. R., który w swoich zeznaniach potwierdził, że N. nie była nikim innym, jak tylko pośrednikiem pomiędzy Skarżącą, a kontrahentami rosyjskimi. Kontrahenci rosyjscy byli zamawiającą stroną. Żadnych zamówień ze strony N. nie było. Zamówienia przychodziły ze strony rosyjskiej od różnych klientów. Odbiorcą towarów były firmy rosyjskie, a za towary płacił N. Z. R. nie sprawdzał wpłat z jakich banków i od jakiej firmy wpływały. Wyjaśnił, że faktury wystawiane były na N., ponieważ Rosjanie nie chcą kupować od polskiej firmy więc N. był stroną transakcji. W imieniu rosyjskich kontrahentów działał N. Towar nie był rozładowany i na tych samych samochodach jechał do Rosji, prawdopodobnie po zmianie właściciela. Towar na Litwie był dostarczany do składu P., bez rozładunku. Ponadto na pytanie dlaczego potraktowano dostawę jako wewnątrzwspólnotową, skoro N. nie był odbiorcą, tylko kontrahenci rosyjscy, Z. R. udzielił odpowiedzi: "(...) Ponieważ towar wjeżdżał na Litwę, a Litwa znajduje się w Unii Europejskiej". DIAS podał również, że organ pierwszej instancji poddał weryfikacji transport towarów wykazany przez Spółkę w powiązaniu z materiałem dowodowym dotyczącym czynności przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec Z. R., a dotyczący jego działalności gospodarczej (będącego również prezesem zarządu Skarżącej). Zdaniem NUS analiza dokumentów jednoznacznie wskazuje, iż w stosunku do obydwu podmiotów występują ci sami kontrahenci, transakcje miały się odbywać w tym samym okresie (w tych samych datach), numeracja na dokumentach CMR jest zachowana, a numery te zostały nadane w sposób kolejny, numery rejestracyjne pojazdu i naczepy są tożsame, a towar miał trafiać do tego samego magazynu na terytorium Litwy. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Strona nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji wskazanych jako WDT na rzecz N., bowiem sprzedaż towarów przez Stronę została dokonana na rzecz innych odbiorców, niż wskazanych na zaewidencjonowanych fakturach VAT. Zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzają, że stroną transakcji i odbiorcą towaru wykazanego w fakturach VAT sprzedaży jest N., a tym samym nie potwierdzają spełnienia materialnej przesłanki koniecznej dla zaistnienia WDT. DIAS nie zgodził się zatem z zarzutami Strony zawartymi w odwołaniu dotyczącymi naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje rozliczenia Spółki po dniu [...] grudnia 2015 r. Fakt rejestracji kontrahenta Strony, na terytorium innym niż Polska w okresie od dnia [...] kwietnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2015 r. jest bezsporny. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że fakt rejestracji nie przesądza o wykonaniu czynności, czy o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Stanowi jedynie kolejny, obok faktury, element formalny transakcji. DIAS stwierdził, że w trakcie trwającego postępowania organ pierwszej instancji poddał analizie i weryfikacji transport towarów wykazanych przez Spółkę w powiązaniu z materiałem dowodowym dotyczącym czynności przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec Z. R. a dotyczący jego działalności gospodarczej (będącego również prezesem zarządu Skarżącej). Sprawdzono przykładowe CMR obu firm (szczegółowy opis został zawarty na stronach 19-20 skarżonej decyzji). Analiza tych dokumentów jednoznacznie wskazała, iż w stosunku do obydwu podmiotów występują ci sami kontrahenci, transakcje miały się odbywać w tym samym okresie (w tych samych datach), numeracja na dokumentach CMR jest zachowana, a numery te zostały nadane w sposób kolejny, numery rejestracyjne pojazdu i naczepy są tożsame, a towar miał trafiać do tego samego magazynu na terytorium Litwy. Ponadto z materiału dowodowego przekazanego przez GDDKIA wynika, że w systemie ViaToll nie zostały ujęte samochody przewoźnika rosyjskiego. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących, że "(...) system ViaToll nie odnotował przejazdu przewoźnika rosyjskiego nie może być dowodem przesądzającym o kwestionowaniu przemieszczenia towarów na Litwę. System ViaToll obejmuje samochody o ładowności powyżej 3.5 tony. Nie można wykluczyć, iż tej wielkości środki transportu były stosowane przez przewoźnika z Rosji. Nie można także wykluczyć, iż jeżeli przewoźnik Rosyjski nie wykupił winiety rozpoznawanej przez ViaToll, wówczas nie będzie żądnego śladu, że takie auto poruszało się po polskich drogach", organ odwoławczy stwierdził, że powyższe twierdzenia opierają się na domysłach, domniemaniu, natomiast nie są niczym udokumentowane - potwierdzone. DIAS wskazał również, że organ pierwszej instancji poddał analizie załączone przez pełnomocnika Strony dokumenty z materiałem dowodowym włączonym do postępowania podatkowego. Zwrócił również uwagę, że z dokumentu wymiany informacji (SCAC) jednoznacznie wynika, że "Wszystkie kontakty miały miejsce telefonicznie, korespondencyjnie lub na osobistym spotkaniu. Umowy handlowe podpisywano na osobistym spotkaniu". Zdaniem DIAS, z całą pewnością udowodniono, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego w CMR, tj. magazynu U. P, natomiast nabywcą towaru nie był także kontrahent N.. Nie odnotowano zatem, że towar przemieszczał się na terenie dwóch krajów członkowskich. Nie może być zatem mowy także o transakcjach łańcuchowych co sugeruje pełnomocnik Strony. W ocenie DIAS, wbrew twierdzeniu Strony, transakcje wykazane przez Stronę nie są przykładem transakcji łańcuchowych. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie Strona nie dowiodła, że towar dotarł na Litwę. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że nie można dać wiary przedstawionym przez Stronę dokumentom, ponieważ nie potwierdzają one wywozu poza terytorium kraju. Nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawy i transport, które uprawniałyby do zastosowania przez Skarżącą stawki 0%. Odnosząc się do twierdzeń Strony, że nie może odpowiadać za to, czy odbiorca w innym kraju prawidłowo wypełnia wszystkie swoje obowiązki podatkowe, DIAS zwrócił uwagę, że Strona ani przed przystąpieniem do współpracy z N. , ani w toku tej współpracy, nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do jej wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów świadczących o jej faktycznym nierzetelnym charakterze. Natomiast rzeczywistym celem tej współpracy było jedynie ukrycie tożsamości prawdziwych nabywców towarów w celu umożliwienia im uniknięcia zapłaty podatku VAT. W ocenie DIAS, Strona nie wykazała się w tych transakcjach należytą starannością kupiecką. Strona w trakcie trwającego postępowania okazała kserokopię umowy z dnia 24 czerwca 2015 r. w języku angielskim (z pieczęcią N. oraz nieczytelnym podpisem i bez podpisu ze strony kontrolowanej spółki) oraz w języku polskim (bez podpisów), za 10/2015 r. nie okazano faktur z oryginalnymi pieczęciami N. stanowiącymi potwierdzenie otrzymania towaru (okazano kserokopie lub wydruki z maili), a płatności za towar przychodziły z banku łotewskiego. W ocenie DIAS, w tak przedstawionym materiale dowodowym trudno odnaleźć potwierdzenie wiarygodności wspólnych relacji. Przedstawiciel Spółki nie skorzystał z prawa do udzielenia wyjaśnień osobiście (nie zgłosił się na przesłuchanie). Natomiast z przesłuchania Z. R. wynika, że nigdy nie miał żadnych kontaktów z N. Umowę z N. zawarto na zasadzie kuriera. Odnośnie wystawianych faktur stwierdził, że "faktury szły zawsze z towarem, CMR, specyfikacje. Miejscem przeznaczenia było Wilno. Dalsza droga towaru i dokumentów nie był mi znany". DIAS uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z N. i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, oraz że okoliczności transakcji świadczą o tym, że co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje WDT deklarowane na rzecz ww. kontrahenta wiążą się z nadużyciem podatkowym. Strona nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby potwierdzić, iż wystawione przez nią faktury wskazują rzeczywistego nabywcę towarów, a zatem żaden sposób nie uwiarygodniła ich podmiotowej zgodności ze stanem rzeczywistym. Tym samym nie spełniła podstawowego warunku opodatkowania wykazanych dostaw stawką 0%, o którym mowa w art. 42 ust. 1 i 42 ust. 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że towar nie był dostarczany do N. ani do U. P. DIAS, w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez Stronę jako WDT stwierdził, że dostawa wykazanych na fakturach towarów winna być opodatkowana stawką krajową 23%. DIAS dodał, że organ pierwszej instancji na stronie 23 skarżonej decyzji rachunkiem "w stu" wyliczył kwotę podatku VAT (23%) z wartości wykazanych na fakturach VAT dokumentujących WDT wystawionych na rzecz ww. kontrahenta. DIAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem DIAS, organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, działając w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy przedstawiając przy tym wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem wyrażonego w decyzji stanowiska organu, wskazując jednocześnie podstawy prawne znajdujące zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Twierdzenia, jak również przedstawione przez Stronę dowody, organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy podjął czynności mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest wystarczający i kompletny. Wnioski NUS zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego, w tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 O.p. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli, a następnie postępowania podatkowego w sposób rażąco przewlekły, jednocześnie naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez niepodejmowanie działań mających na celu uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z uwagami składanymi przez Skarżącą w zastrzeżeniach do kontroli oraz w postępowaniu podatkowym; 2) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych, bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, w szczególności niepodejmowanie przez organ czynności merytorycznych w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości oraz bezpodstawnego kwestionowania dowodów przedstawianych przez Skarżącą; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie całego, dostępnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym m.in. oparcie decyzji jedynie na wybranych dowodach, przy jednoczesnym pomijaniu innych dowodów bez podania uzasadnienia, w tym m.in. pomijanie dokumentacji otrzymanej od administracji podatkowej Litwy, nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie przedstawicieli przewoźnika; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. brak wskazania uzasadnionych powodów, na podstawie których organ wybiórczo oceniał dane dowody za wiarygodne, odmawiając tym samym wiarygodności innym dowodom; 5) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, w szczególności nieuwzględnienie, że Skarżąca działała w dobrej wierze oraz z zachowaniem należytej staranności; 6) art. 139 i art. 140 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, w tym niewykazywanie żądanych konkretnych czynności organów, które mogłyby stanowić rzeczywistą podstawę przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego, a tym samym poprzez nazbyt ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy; 7) art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu, a tym samym bezpodstawne uznanie, iż przedmiotowe transakcje sprzedaży towarów nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co skutkowało nałożeniem na Skarżącą nienależnego podatku VAT. 2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o umorzenie postępowania. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy Strona wystawiając faktury na rzecz N. mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0%. Organy uznały bowiem, że kontrahent Spółki nie był rzeczywistą stroną transakcji, opisanych w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Stronę, w konsekwencji Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT od transakcji wykazanych jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz innego odbiorcy/odbiorców niż wskazany na zaewidencjonowanych fakturach VAT N. Organy uznały także, że nie doszło do faktycznego przemieszczenia towarów na terytorium Litwy. 3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom stawianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 139 i art. 140 O.p. Sąd nie podziela wszystkich zarzutów skargi, jednak uznaje, że organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.6. W świetle art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 3.7. Przenosząc powyższe zasady i reguły postepowania dowodowego na grunt rozpatrywanej sprawy oraz zestawiając zebrany materiał dowodowy z oceną, które dokonał DIAS w skarżonej decyzji uznać należy, że organy dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego pomijając dowody, które mogłyby być uznane za korzystane dla Strony. Taki jak zaprezentowany w skarżonej decyzji sposób oceny materiału dowodowego nie zapewnia obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantuje zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu nie sposób uznać, że organy dokonały rzetelnej, swobodnej oceny dowodów, gdyż jest ona dowolna, stąd podzielić należy jako zasadne zarzuty Strony naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także uznać za naruszony art. 191 O.p. 3.8. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organów, które dotyczyły okoliczności istotnych dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy wskazać należy na kilka kwestii, które w ocenie Sądu ocenione zostały w sposób wadliwy z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodów lub wbrew wynikającym z nich wnioskom. 1) Kwestia faktycznego transportu towarów w kontekście informacji uzyskanych z systemu ViaToll: Organy w decyzjach zakwestionowały, że doszło do faktycznego transportu towarów wskazując między innymi, że samochody rosyjskiego przewoźnika nie logowały się w systemach ViaToll. Podkreślić jednak należy, że przewoźnik rosyjski wskazany został tylko na dokumentach CMR do 6 z łącznie 29 spornych faktur, natomiast w pozostałych przypadkach dotyczących 23 faktur wskazany został przewoźnik z Litwy U. B.. NUS w piśmie kierowanym do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) z dnia 29 lutego 2016 r. zapytał o logowanie w systemach ViaToll zarówno samochodów przewoźnika rosyjskiego (3 auta) jak i litewskiego (10 aut). W odpowiedzi GDDKiA przy piśmie z dnia 29 marca 2016 r. przesłała płytę, z której wydruki dołączone zostały do akt sprawy (kart 112-122 akt administracyjnych, tom 5). Z załączonych wydruków wynika, że wszystkie 10 aut litewskiego przewoźnika w datach zbieżnych ze znajdującymi się w aktach dokumentami SCAC logowały się w systemach ViaToll. Z powyższego wynika, że organ z posiadanych informacji wynikających z odpowiedzi GDDKiA ujawnił w decyzji tylko te niekorzystne dla Strony, tj., że w zakresie 3 aut należących do przewoźnika rosyjskiego, mających przewozić towary nie potwierdzono ich przemieszczania się trasami monitorowanymi systemem ViaToll, w pozostałym zaś zakresie, kiedy potwierdzone zostały przejazdy 10 aut przewoźnika litewskiego do granicy litewskiej organ nie ujawnił tej informacji. Na włączonych do akt wydrukach znajdują się odręczne adnotacje, z których wynika, że organ przyporządkował do konkretnych wskazanych tras przejazdów numery spornych faktur, które były powiązane z tymi transportami. Mimo posiadanych w aktach informacji organy uznały, że Strona nie dowiodła, iż towar dotarł na Litwę. 2) Kwestia faktycznego transportu towarów w kontekście informacji litewskiej administracji podatkowej dotyczącej U. B.: Uznając, że nie doszło do przemieszczenia towarów organy pominęły również informację litewskiej administracji podatkowej dotyczącej U. B., który to podmiot wskazywany był przez Stronę jako przewoźnik realizujący transporty na Litwę (karty 555-565 akt administracyjnych, segregator). Zgodnie z treścią dokumentu SCAC z dnia [...] sierpnia 2016 r. U. B. potwierdziła fakt przewozu towarów z Polski z magazynu przy ul. W. [...] w W. do składu celnego U. P., a następnie do federacji Rosyjskiej. Wskazano ponadto, że relacje ze Z. R. nawiązano za pośrednictwem klientów z Rosji, towary wożone były na rzecz duńskiej firmy N. 3) Kwestia wiarygodności kontrahenta N.: Organ w decyzji wskazując na brak wiarygodności i rzeczywistej działalności N. wskazywał na informację pochodząca od duńskiej administracji podatkowej z dnia 22 marca 2016 r. (kart 123-131 akt administracyjnych, tom 5), z której wynika, że organ nie uzyskał żadnej odpowiedzi od N. oraz, że firma ta nigdy nie zadeklarowała nabycia czy też sprzedaży z innego państwa członkowskiego, właścicielem firmy jest C. C. Poinformowano również, że organy podjęły kroki do przymusowego wyrejestrowania firmy z rejestracji VAT w dniu [...] grudnia 2015 r. Organ pominął jednak zupełnie w opisie ustaleń odnośnie N., że w aktach jest jeszcze jedna odpowiedź administracji duńskiej z dnia 28 czerwca 2016 r. dotycząca N. (karty 583-591 akt administracyjnych, segregator) uzyskana w ramach zapytania dotyczącego innego postępowania (w A. P. Z. R. – działalności gospodarczej prowadzonej przez prezesa zarządu Skarżącej). Z odpowiedzi tej wynika, że duńska administracja w 2016 r. miała kontakt z N. pomimo tego, że została ona wykreślona z rejestru VAT z dniem [...] grudnia 2015 r. N. przesyła administracji duńskiej żądane przez organ dokumenty, które następnie po zeskanowaniu zostały przesłane polskiej administracji podatkowej. Informacje udzielone duńskiej administracji podatkowej przez N. są spójne, co do mechanizmu nabywania i dalszej odsprzedaży towarów, a także ich transportu z udzielanymi przez Skarżącą. N. jako osobę kontaktową wskazała Z. R. wskazując, że kontakty miały miejsce telefonicznie, korespondencyjnie lub na osobistym spotkaniu. Dodatkowo wskazano, że N. dysponuje rachunkiem bankowym na Łotwie. Organ pominął zupełnie powyższą informację znajdującą się w aktach sprawy i dokonał ustaleń stanu faktycznego i jego oceny nie uwzględniając, że obie informacje SCAC są sprzeczne co do kontaktu duńskich organów podatkowych ze N. Jest to o tyle istotne, że SCAC, na który powołuje się organ sprowadza się do samej informacji o tym, że kontaktu z podmiotem nie ma, natomiast z drugiego dokumentu SCAC wynika, że nie dość, że ten kontakt jest, to jeszcze N. potwierdza kontakty handlowe ze Z. R. i firmą A. i rolę w dostawach U. P. i przewoźnika U. B. oraz przesłały dokumenty dotyczące tych transakcji. 4) Kwestia przyjmowania na terenie Litwy towarów N., które zostały nabyte od Skarżącej: Organ w decyzji kwestionując, że doszło do faktycznego wywozu powoływał się m.in. na odpowiedź administracji litewskiej z dnia [...] września 2016 r. dotyczącą U. (karty 132-136 akt administracyjnych tom 5), z której wynika, że podmiot ten posiada magazyny celne. Z dokumentu SCAC wynika również, że dyrektor spółki dostarczył pisemne wyjaśnienie, że spółka nie dokonywała żadnych transakcji ze Skarżącą w okresie od dnia [...] października 2015 r. do dnia [...] grudnia 2015 r. i że towary Strony nie były składowane w magazynie celnym U. P.. Ponadto organ administracji litewskiej wskazał, że po sprawdzeniu rejestrów księgowych U., transakcje ze Skarżącą oraz z duńskim podatnikiem N. nie były wykazane. Organ pominął jednak zupełnie w opisie ustaleń odnośnie U. P., że w aktach jest jeszcze jedna odpowiedź administracji litewskiej z dnia [...] stycznia 2017 r. dotycząca U. P. (karty 462-470 akt administracyjnych, segregator) uzyskana w ramach zapytania dotyczącego innego postępowania (w A. P. Z. R. – działalności gospodarczej prowadzonej przez prezesa zarządu Skarżącej). Z dokumentu SCAC wynika, że do magazynu U. w okresie listopad-grudzień 2015 r. przyjeżdżały pojazdy z towarem od polskiego podatnika A. P. Z. R., odbiorcą omawianych towarów była duńska firma N., dyrektor duńskiej spółki wysyłała powiadomienia do U. P., które wskazywały, że dalszego przewozu towarów dokona estońska spółka N. O. i towary miały być dalej transportowane do spółek rosyjskich. U. P. działała w tych transakcjach jako pośrednik celny i przedłożyła potwierdzenie odbioru ładunku oraz dokumenty transportowe CMR. U. P. wskazywał, ze samodzielnie nie dokonywała transakcji z A. P. Z. R. 5) Kwestia umów i oświadczeń przedłożonych w toku postępowania przez Stronę: Wskazać należy, że Skarżąca w toku postepowania przy piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. przedłożyła szereg dokumentów, które potwierdzają istnienie relacji handlowych między Stroną a N., a także między U. P. a N. w zakresie składowania towarów należących do N. w składzie celnym na Litwie (karty 197-213 akt administracyjnych, segregator). Strona przedłożyła bowiem tłumaczenie przysięgłe umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2014 r. miedzy U. P. a N. w zakresie składowania towarów należących do N. (oryginał umowy został przedłożony przy piśnie z dnia 16 listopada 2016 r.) oraz umowę w wersji anglojęzycznej i po polsku z dnia 25 czerwca 2015 r. między Stroną a N. dotyczącą dostawy na rzecz N. plastikowych opakowań na środki kosmetyczne. Strona przedłożyła także kopię oświadczenia dyrektora U. P. z dnia [...] grudnia 2016 r. (wraz z tłumaczeniem przysięgłym) złożonego na wezwanie organów administracji podatkowej Litwy, z którego wynika, że do U. P. w okresie listopad-grudzień 2015 r. przyjeżdżały pojazdy z towarem do polskiego podatnika A. P. Z. R, odbiorcą omawianych towarów była zgodnie z umową duńska firma N. i że ładunki te objęte uprzednio procedurą wywozu zostały wysłane do miejsca ich docelowego przeznaczenia czyli do Federacji Rosyjskiej. Organ wprawdzie nie pominął tych dokumentów, gdyż wymienił je na str. 17 decyzji jednak ich teść skonfrontował wyłącznie z dokumentem SCAC pochodzącym od administracji litewskiej z dnia [...] września 2016 r., z którego wynika, że U., w świetle oświadczenia dyrektora tej spółki nie składowała towarów Skarżącej. Organ pominął jednak przy ocenie tych dowodów dokumenty, z których płynął wnioski przeciwstawne np. z dokumentu SCAC z dnia [...]stycznia 2017 r. (przywołanego w pkt 4) oraz z dokumentu SCAC z dnia [...] stycznia 2016 r. (przywołanego w pkt 2). Ponadto nie jest sporne, że U. nie miała bezpośrednich relacji ze Skarżącą, a jej kontrahentem była co najwyżej N. 3.9. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie konieczne było dokonanie oceny wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów łącznie i w powiązaniu, co znajduje uzasadnienie w specyfice ustalonego stanu faktycznego. Jak bowiem organy ustaliły i nie kwestionowały tej okoliczności jako niewiarygodnej, Skarżąca dokonywała dostawy tego samego asortymentu, w tym samym mechanizmie dostawy, z tymi samymi podmiotami co A. P. Z. R. Organy ustaliły, że w stosunku do obydwu podmiotów (Skarżącej – A. P. Sp. z o.o. i A. P. Z. R.) występują ci sami kontrahenci, transakcje miały się odbywać w tym samym okresie (w tych samych datach), numeracja na dokumentach CMR jest zachowana, a numery te zostały nadane w sposób kolejny, numery rejestracyjne pojazdu i naczepy są tożsame, a towar miał trafiać do tego samego magazynu na terytorium Litwy. Skoro więc z dokumentów SCAC nadesłanych przez administracje duńską i litewską w toku postępowania prowadzonego wobec A. P. Z. R. wynika, że jest kontakt z N., U. P. potwierdza odbiór towarów dostarczanych na rzecz N. zgodnie z umową A. P. Z. R., a fakt transportu towarów z Polski na Litwę potwierdza także U. B., to nie sposób pominąć ich przy ocenie całokształtu sprawy. Organy pominęły też specyfikę transakcji dokonywanych przez Skarżącą w szczególności - uzasadnienia takiego zorganizowania transakcji, na które wskazywał Z. R. przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (kart 2-3 akt administracyjnych, tom 8), a także w oświadczeniu z dnia 22 lutego 2016 r. Świadek ten podkreślał bowiem, że Skarżąca miała być nową formą prowadzenia działalności gospodarczej w tych samych mechanizmach i z tymi samymi kontrahentami, z którymi działalność od 2010 r. prowadził Z. R. wykonując działalność osobiście. Wskazywał także na trudności z bezpośrednim eksportem towarów do Rosji, narzucaniem modelu pośrednictwa firm z Unii Europejskiej przez rosyjskich kontrahentów. Jak wynika z zeznań Z. R. to właśnie kontrahenci z Rosji narzuci jako pośrednika N. S, z którym Skarżąca podpisała umowę w zakresie dostawy towarów ze wskazaniem, że miejsce dostarczenia przedmiotu umowy będzie skład celny U.P. na Litwie. Umowa zawarta z N. przewidywała taki przebieg transakcji, jaki następnie realizowany był w rzeczywistości, tj. odbiór towarów odbywał się w magazynie Spółki, a płatności za towar mogły być dokonywane również przez podmioty trzecie. Jak wskazywał Z. R. jego współpraca z N. rozpoczęła się w październiku 2014 r. i nie było żadnych niepokojących sygnałów uzasadniających jej zerwanie, co więcej na bieżąco był kontrolowany status aktywności tego kontrahenta w VIES. Dlatego też, kiedy okazało się, że N. w połowie grudnia 2015 r. została wykreślona w rejestru podatników VAT czynnych Spółka zaniechała z nią współpracy, kontrahent rosyjski wskazał nowego pośrednika, a Skarżąca skorygowała swoje rozliczenia w VAT samodzielnie i w miejsce stawki 0% zastosowała stawkę 23 %. Argumentacja organu w zakresie braku dochowania przez Stronę należytej staranności w relacjach z N. jest również w ocenie sądu nieprzekonywująca. Jako argument organ wskazuje m.in. przyjmowanie płatności z łotewskiego rachunku bankowego, podczas gdy z informacji SCAC dotyczącej N. wynika, że ma on swój rachunek w banku na Łotwie. Organ zarzuca Stronie, że do kontroli okazano jedynie kserokopię umowy Strony z N., pomijając, że Skarżąca przedłożyła przy piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. oryginał umowy w języku angielskim i wersję polskojęzyczną. Organ wskazuje także że przedstawiciel Spółki nie skorzystał z prawa do udzielenia wyjaśnień osobiście, gdyż nie zgłosił się na przesłuchanie, tymczasem w aktach sprawy znajduje się adnotacja, zgodnie z którą w dniu [...] października 2016 r. stawił się w organie Z. R. i poinformował, że w dniu wyznaczonym przez organ na przesłuchanie tj. dnia [...] października 2016 r. nie będzie mógł się stawić i poprosił o przesunięcie terminu przesłuchania na dzień [...] października 2016 r. Sąd nie odnalazł w aktach informacji, czy organ przychylił się do prośby Strony i przesunął termin przesłuchania. Protokół z przesłuchania Z. R., który znajduje się w aktach sprawy, dokumentuje czynności dokonane w trakcie postępowania prowadzonego wobec A. P. Z. R. Organ uznał także, że Strona ani przed przystąpieniem do współpracy z N., ani w toku tej współpracy nie podjęła żadnych działań w celu upewnienia się co do jej wiarygodności, ignorując przy tym szereg pojawiających się sygnałów świadczących o jej faktycznym nierzetelnym charakterze, jednocześnie DIAS nie wskazał jakie okoliczności uznał za niepokojące sygnały. Tymczasem jak podkreślała Spółka, z kontrahentem tym Z. R. współpracował od października 2014 r., płatności odbywały się bez zakłóceń, docelowi kontrahenci rosyjscy, którzy wskazali N. jako pośrednika nie zgłaszali zastrzeżeń do realizowanych dostaw, towar był odbierany i trafiał do składu celnego U. na Litwie zgodnie z umowa zawartą z N. 3.10. Reasumując, mając na względzie zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wskazać należy, że organy pominęły, przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, znajdujące się w aktach dowody, które w odmiennym świetle pozwalają dostrzec relacje łączące Stronę z jej kontrahentem i ocenić kwestię faktycznego transportu towarów na Litwę. W konsekwencji ustalenia i ocena organów jest wadliwa, gdyż oparta na wybiórczym odniesieniu się do materiału dowodowego, a przez to musi być uznana za dowolną. DIAS budując w uzasadnieniu skarżonej decyzji obraz fikcyjnych transakcji, którym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów narrację buduje tylko na części dowodów zgromadzonych w aktach sprawy – tych niekorzystnych dla Strony i pomija te, które potwierdzają taki przebieg transakcji jaki przedstawiła Skarżąca i jaki wynikał ze spornych faktur. Ocen swoich dokonały organy również w oderwaniu od wskazywanego przez Z. R. uzasadnienia takiego ułożenia relacji z kontrahentami, w tym narzuconego przez finalnego odbiorcę rosyjskiego podmiotu N.. Wobec powyższego za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z oceną i kompletnością zebranego materiału dowodowego w szczególności art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy wbrew swoim twierdzeniom nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przyznać należy rację DIAS, kiedy wskazuje na ostatniej stronie skarżonej decyzji, że materialna strona uzasadnienia decyzji odgrywa bardzo ważną rolę procesową, gdyż warunkuje prawo podatnika do obrony, prawo do złożenia odwołania i pośrednio wpływa na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. DIAS wskazał także, że art. 210 § 4 O.p. stanowi o obowiązku wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uznając, że skarżona decyzja zawiera wyżej wskazane elementy. Z tym drugim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. DIAS nie wskazał wszystkich istotnych faktów, przemilczał wiele dowodów, a niektóre zinterpretował wbrew ich treści. 3.11. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ obowiązany będzie do oceny kwestii faktycznego wywozu towarów w wykonaniu dostawy na rzecz N., które dokumentują sporne faktury, z uwzględnieniem odpowiedzi z GDDKiA w jej całokształcie oraz odpowiedzi obcych administracji podatkowych dotyczących U. oraz U. B, które organ uzyskał w toku postępowania prowadzonego wobec A. P. Z. R. Również oceniając relacje Spółki z N. organ nie może pominąć umowy przedłożonej przez Stronę, czy odpowiedzi administracji duńskiej wskazującej na bieżący kontakt z N. S, które organ uzyskał w toku postępowania prowadzonego wobec A. P. Z. R. Jeżeli organ uznałby, że dowodom tym należy odmówić wiarygodności winien wskazać w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji powody takiej oceny. W ocenie Sądu ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 3.12. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie przebiegu transakcji jaki prezentuje Spółka z pominięciem dowodów korzystnych dla Spółki, co miało miejsce w skarżonej decyzji. Wobec braku prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego przedwczesną byłaby ocena zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego art. 41 ust. 1 i 3 oraz 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. zarzucanych w skardze. Powyższe odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, gdyż ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego możliwa będzie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. 3.13. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżoną decyzję, decyzji NUS, gdyż zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. 3.14. Zdaniem Sadu za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 139 i art. 140 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, w tym niewykazywanie żądnych konkretnych czynności organów, które mogłyby stanowić rzeczywistą podstawę przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego, a tym samym poprzez nazbyt ogólne i lakoniczne uzasadnienie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Naruszenie powyższych przepisów w zakresie wskazanym przez Stronę mogło być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym przewlekłości prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. 3.15. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.104 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.287 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł określone zgodnie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.