III SA/Wa 772/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") po rozpatrzeniu zażalenia J. S. ("Skarżącego") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w kwocie 70.579,30 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu [...] kwietnia 2006 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. (PIT-36L), w którym wykazał nadpłatę w kwocie 70.579,30 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 171.914,00 zł, w miejsce wykazanego przez Skarżącego w zeznaniu rocznym za 2001 r. (PIT -36) i uregulowanego zobowiązania w kwocie 47.959,20 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik . Urzędu Skarbowego W. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 70.579,30 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2001 r. w następujący sposób: kwotę 44.507,91. zł na należność główną, a kwotę 26.071,39 zł na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 2001 r. naliczone zostały od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. tj. od 1 maja 2002 r. do dnia 13 lutego 2006 r. z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego tj. 14 lutego 2006 r. do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. tj. [...] lipca 2006 r. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie, w którym wskazał, że zgodnie z art. 77 ustawy Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Skarżącego wskazał także, że w sytuacji gdy strona złożyła zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w ustawowym terminie, trzymiesięczny termin jaki przysługiwał organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu nadpłaty upłynął najpóźniej z końcem lipca 2006r. Tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] sierpnia 2006 r. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy przekroczył przysługujący mu termin przynajmniej o 28 dni. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania za 2005 rok na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji podatkowej za 2001 rok, od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod., dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, zatem - jak wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie miało to miejsce w dniu 28 kwietnia 2006 r. Organ wyższego stopnia wskazał, iż tryb postępowania przez organy podatkowe z nadpłatami podatku określa art. 76 § 1 ustawy Ord.pod., w myśl którego nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań. W sprawie zaliczenia nadpłaty organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 ustawy Ord. pod.). Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod., zaliczenie nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, następuje z dniem jej powstania (tj. z dniem złożenia zeznania). Z powyższego wynika, że w każdym przypadku wystąpienia nadpłaty, organ podatkowy, przed dokonaniem jej zwrotu, jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, iż zaległości takie występują nadpłata nie podlega zwrotowi, lecz zaliczeniu na bieżące lub zaległe zobowiązania, na potwierdzenie czego wydawane jest stosowne postanowienie. Różnica między zobowiązaniem zadeklarowanym przez Skarżącego (i uregulowanym) a zobowiązaniem określonym w decyzji organu podatkowego wyniosła 123.954,80 zł. Skarżący nie wpłacił podatku w kwocie 123.954,80 zł w ustawowym terminie płatności, przekształcił się on zatem zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Od. Pod. w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 cyt. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika Skarżącego w zażaleniu zarzutu, iż organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie o zaliczeniu dopiero w dniu [...] sierpnia 2006 r. tj. z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym określonego w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia po upływie ww. terminu nie stanowi o jego wadliwości. Upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wypełnienia dyspozycji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i nie powoduje konieczności dokonania zwrotu nadpłaty na rzecz podatnika, u którego występują bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została zadysponowana przez organ pierwszej instancji - poprzez zaliczenie jej na zaległości w tym podatku za 2001 r. i odsetki za zwłokę - w dacie jej powstania tj. z dniem 28 kwietnia 2006 r. (z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej od dnia 14 Lutego 2006 r.), w związku z czym błędne jest stanowisko pełnomocnika Skarżącego, iż przedmiotowa nadpłata została zaliczona dopiero z dniem wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...] sierpnia 2006 r. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma bowiem charakter deklaratoryjny tj. potwierdza dokonanie czynności materialno - technicznej następującej w innej (wcześniejszej) dacie. W kwestii podniesionej w zażaleniu, iż organ podatkowy zaliczył nadpłatę wynikającą z zeznania za 2005 r. na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji, od której wniesione zostało odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 224 § 1. Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzje podatkowe organu pierwszej instancji podlegają wykonaniu także w razie ich zaskarżenia. Na ostateczne postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przepisu art. 77 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu przytoczone zostały argumenty identyczne z zawartymi w zażaleniu wniesionym na postanowienie organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż zgodnie z art. 77 ustawy Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 ustawy Ord. pod. i podniósł, że w sytuacji gdy Skarżący złożył zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w ustawowym terminie trzymiesięczny termin jaki przysługiwał organowi upłynął najpóźniej z końcem lipca 2006 r. Tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] sierpnia 2006 r., a więc zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ podatkowy przekroczył przysługujący mu termin przynajmniej o 28 dni. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił także, iż nadpłata wynikająca z zeznania za 2005 rok została zaliczona na poczet zobowiązań wynikających z nieprawomocnej decyzji podatkowej za 2001 r., od której wniesione zostało odwołanie z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na innych powodach niż wskazane w skardze. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył zasadności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. zaliczył powstałą z dniem złożenia zeznania rocznego w 28 kwietnia 2006 r. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70.579,30 zł na zaległość w tym podatku za 2001 r. oraz należne od tej zaległości odsetki. Zaliczenie powstałej nadpłaty nastąpiło na podstawie postanowienia wydanego stosownie do przepisu art. 76a ustawy Ord. pod w dniu [...] sierpnia 2006 r. Skarżący w skardze podniósł, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 77 ustawy Ord. pod. poprzez niedokonanie zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż trzymiesięczny termin jaki przysługiwał organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu podatku upłynął najpóźniej z końcem lipca 2006 r., natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2006 r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące procedury zwrotu nadpłaty w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podnieść, iż dzień wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a ustawy Ord. pod. nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 ustawy Ord. pod. lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże z wykładni przepisu art. 76a § 2 ustawy Ord. pod. wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty uniemożliwia bowiem zaliczenie powstałej nadpłaty na zaległość, której nie ma. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w chwili powstania nadpłaty, ze względu na brak określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.; zaległość ta nie istniała. W ocenie Sądu zaistnienia zaległości podatkowej po powstaniu nadpłaty nie powoduje braku możliwości jej oprocentowania, w przypadku nie dokonania jej zwrotu w terminach określonych w ustawie Ord. pod. Na uwagę zasługuje w tej mierze także przepis art. 77 § 4 ustawy Ord. pod., w którym ustawodawca w sposób ogólny wskazał, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, deklaracji podatku akcyzowego, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy), z zastrzeżeniem nie złożenia przez podatnika korekty deklaracji. Mając na uwadze powyższy przepis, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym określonego w ww. przepisie. Sąd w tej kwestii zgodził się jednakże z organami podatkowymi, iż nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord.pod. przy braku istnienia zaległości podatkowej w chwili powstania nadpłaty i wydanie rozstrzygnięcia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości po upływie ww. terminu – co jest w niniejszej sprawie bezsporne, nie stanowiły o wadliwości postępowania organu pierwszej instancji. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko organów, iż upływ ustawowego terminu zwrotu nadpłaty nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku wypełnienia nakazu wynikającego z przepisu art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. i nie spowodował konieczności bezwarunkowego dokonania zwrotu nadpłaty u podatnika, u którego wystąpiły następnie bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. W tej mierze znajdują zostawanie przepisy art. 76 i nast. ustawy Ord. pod. dotyczące procedury zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Nie dokonanie zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie nie może powodować dla podatnika jednakże negatywnych skutków finansowych związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania pozostawionymi na rachunku bankowym organu podatkowego środkami stanowiącymi nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. W sytuacji przekroczenia terminu do zwrotu nadpłaty, a także w szczególności zaistnienia zaległości podatkowej po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia powstania nadpłaty organy podatkowe powinny doliczyć do nadpłaty podlegającej zaliczeniu stosowne oprocentowanie. W myśl przepisu art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłaty podlegają natomiast oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 ustawy Ord. pod.). Zgodnie z przepisem art. 78 § 3 pkt 4 ustawy Ord. pod. oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie, ze względu na nie dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych; organ podatkowy pierwszej instancji przed zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinien dodać do kwoty nadpłaty jej oprocentowanie, przysługujące od dnia złożenia deklaracji, z której wynikała nadpłata (powstanie nadpłaty – art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod.) do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika natomiast (karta akt administracyjnych nr 2), iż w rozliczeniu zaliczenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji pominął przysługujące Skarżącemu oprocentowanie z tytułu niezwróconej w terminie 3 miesięcy nadpłaty podatkowej, tym samym naruszył przepisy art. 76 § 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w związku z art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika Skarżącego, co do braku możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na to, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001 r. jest decyzją nieprawomocną, Sąd wskazał, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść bowiem należy, iż zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ord. pod. wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wstrzymuje jej wykonania. Oznacza to, że decyzje podatkowe organu pierwszej instancji podlegają wykonaniu także w razie ich zaskarżenia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie, do dnia wydania przez organ pierwszej instancji nie wystąpiły okoliczności powodujące wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa, jak również nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji podatkowej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w dniu [...] grudnia 2006 r. wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Biorąc pod uwagę naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.