III SA/Wa 772/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. kwoty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oraz zaległości w podatku dochodowym oddala skargę 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w dniu 21 kwietnia 2008 r. spółka z o.o. "C." – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. korekty deklaracji VAT-7, co spowodowało ujawnienie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. a także zwrotów w podatku od towarów i usług w wysokościach wyższych niż pierwotnie deklarowanych za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2007 r. 2. W związku ze złożonymi korektami deklaracji organ podatkowy pierwszej instancji trzema postanowieniami wydanymi na podstawie art. 76a, art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako "ustawa Ord. pod.") zaliczył zwroty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych powstałych w wyniku ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług. 1) Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zaliczył ze zwrotów podatku od towarów i usług powstałych w wyniku złożenia w dniu 21 kwietnia 2008 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca do października 2006 r., za grudzień 2006 r. oraz za luty i marzec 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. na poczet tego podatku za lipiec 2006 r., 3) Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zaliczył ze zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 600.000,00 zł wynikającego ze złożonej w dniu 23 czerwca 2008r. deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2008 r. 3. Na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia Spółka wniosła zażalenie. W uzasadnieniu pisma przedstawiła okoliczności związane z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7. Przedstawiła także swoje wyliczenia, z których w jej ocenie wynikało, iż otrzymała od organu podatkowego w wyniku postępowań dotyczących zaliczania zwrotów na poczet zaległości podatkowych kwotę niższą niż pierwotnie otrzymana. Spółka wskazała, iż różnica wynikała z określonych przez organ podatkowy odsetek w kwocie 55.109 zł. Skarżąca wskazała, że ubiegając się o przysługujący jej zaniżony zwrot nadwyżki podatku VAT została niezasadnie ukarana odsetkami w wysokości 55.109 zł mimo, iż nie spowodowała żadnego uszczuplenia należności podatkowych. Dodatkowo straciła możliwość dysponowania kwotą pieniężną w wysokości 356.896 zł. Spółka wskazała także, iż na skutek spadku sprzedaży od dłuższego czasu odczuwa brak płynności finansowej. 4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyższego stopnia podkreślił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] czerwca 2008 r. postanowienie o zaliczeniu ze zwrotów podatku od towarów i usług powstałych w wyniku złożenia w dniu 21 kwietnia 2008 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca do października 2006 r., za grudzień 2006r. oraz za luty i marzec 2007 r. w łącznej kwocie 635.950 zł kwoty 499,332 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006r. w kwocie 398.635,00 zł, oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 55.109,00 zł naliczonych od dnia 15 marca 2007r. do dnia 21 kwietnia 2008 r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2008r. w kwocie 38.487,00 zł, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2008 r. w kwocie 7.101,00 zł. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 7 lipca 2008r. Ponieważ Spółka nie złożyła na ww. postanowienie zażalenia stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem zażalenia w niniejszej sprawie było wyłącznie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. Zatem podniesiony w zażaleniu z dnia 8 września 2008 r. zarzut, iż w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. niezasadnie naliczył od zaległości w podatku od towarów i usług odsetki za zwłokę w kwocie 55.109,00 zł nie mógł stanowić przedmiotu niniejszego postępowania. 5. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 253 § 1 ustawy Ord. pod. polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy i nie posłużenie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia tj. nie rozpoznanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia [...] września 2008 r., wniosku Spółki o zmianę postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. prejudycjalnie przed nadaniem biegu zażaleniu z dnia 8 września 2008 r. wniosku Skarżącej o zmianę postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r., o zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, na skutek czego zaskarżone postanowienie w zaskarżonym zakresie nie uwzględnia uzasadnionego wniosku Skarżącego o zmianę postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. co do zarachowania odsetek w kwocie 55.109,00 zł, a tym samym w tym co do zarachowania na poczet tej kwoty zaległości nadpłaty w podatku jest rozstrzygnięciem wadliwym. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia we wskazanym wyżej zakresie, tj. w przedmiocie zarachowania na poczet zaległości podatkowej nadpłaty w kwocie 55.109,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w swoim zażaleniu na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca wskazywała, iż naliczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie korekt deklaracji VAT-7 złożonych w kwietniu 2008 r. odsetek w kwocie 55.109,00 zł od kwoty 398.635,00 zł jest nieprawidłowe i powinno być skorygowane. W ocenie pełnomocnika – Skarżąca tym samym złożyła faktycznie razem z zażaleniem na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2008 r. wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r., w zakresie w jakim dokonano w nim zarachowania nadpłaty podatku na poczet odsetek w kwocie 55.109,00 zł. Strona skarżąca wykazała również, iż istnieje ważny interes podatnika w dokonaniu wyżej opisanej zmiany postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. Pełnomocnik podniósł również, iż pomimo złożonego wniosku oraz wyżej wskazanych podstaw do dokonania zmiany postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie rozpoznał tego wniosku, oraz niezasadnie pominął tę kwestię, oświadczając, iż kwestia odsetek nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania. Takie stanowisko w ocenie profesjonalnego pełnomocnika było nieuzasadnione - dopiero po rozpoznaniu wniosku Skarżącej o dokonanie zmiany postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. i rozstrzygnięciu kwestii ewentualnego zarachowania kwoty 55.109,00 zł na poczet odsetek. Organ mógł w sposób prawidłowy i pełny ocenić rozstrzygnięcie w przedmiocie zarachowania kwot wynikających z nadpłaty, która była przedmiotem rozpoznania w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2008 r. - tego wymagają tzw. względy ekonomi postępowania - tak się jednak w niniejszej sprawie nie stało, a miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie Organu. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Organ wyższego stopnia podkreślił, iż w jego ocenie z treści zażalenia z dnia 8 września 2008 r. nie wynikało, iż zarzut Spółki co do naliczenia odsetek od należności mającej charakter zaległości podatkowej stanowi złożony w trybie art. 253 ustawy Ord. pod. wniosek o zmianę ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. Tym bardziej, że przepis art. 253 ustawy Ord. pod. nie znajduje zastosowania do rozstrzygnięć, które zapadają w formie postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone do Sądu postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT -7 za maj 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2006 r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dostrzegł także naruszeń prawa, które byłby przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia lub wznowienia postępowania w sprawie. Sąd w rozpoznawanej przyznał rację organowi, iż w sytuacji, gdy podatnik posiada jednocześnie zaległość i nadpłatę, organ podatkowy z urzędu zobowiązany jest wykonać dyspozycję art. 76 § 1 ustawy Ord. pod. tj. zaliczyć z urzędu kwotę nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 76b cyt. ustawy przepis art. 76 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Stosownie do dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy Ord. pod., należy stwierdzić, że w każdym przypadku powstania zwrotu podatku, organ podatkowy zobligowany jest przed dokonaniem jego zwrotu, do sprawdzenia, czy na podmiocie uprawnionym do jego odbioru nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, iż takie zobowiązania występują, zwrot nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania w przypadku zwrotu podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny zarówno od woli podatnika, jak i organu podatkowego. W związku z powyższym w ocenie Sądu postępowanie podjęte w sprawie uznać należy za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. 8. Na podkreślenie zasługuje również to, że przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie postanowienie z dnia [...] sierpnia 2008 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zaliczył należności ze zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT -7 za maj 2008 r. na poczet kwoty zaległości w tym podatku za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2006 r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zatem Sąd w rozpoznawanej sprawie nie mógł badać zasadności sposobu zaliczenia należności wynikającej z kwot ze zwrotów w podatku VAT na poczet zaległości oraz odsetek określonych w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 122, art. 125 § i art. 253 ustawy Ord. pod., Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zarzuty naruszenia ww. przepisów podniesione przez pełnomocnika na etapie skargi poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wniosku Skarżącej o zmianę na podstawie wskazanych powyżej przepisów ustawy Ord. pod.- postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. – nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd analizując akta spraw dotyczących zaliczania należności na poczet zaległości i odsetek, podobnie jak organy podatkowe nie rozpoznał w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2008 r. wniosku o zmianę na podstawie przepisu art. 253 § 1 ustawy. Ord. pod. postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w którym zaliczył on kwoty ze zwrotów podatku od towarów i usług powstałych w wyniku złożenia w dniu 21 kwietnia 2008 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca do października 2006 r., za grudzień 2006r. oraz za luty i marzec 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W postanowieniu tym wskazano, iż zwrot z rozliczenia podatku VAT został zaliczony także na poczet odsetek w kwocie 55.109 zł naliczonych za okres od 15 marca 2007 r. tj. od dnia zwrotu należności do 21 kwietnia 2008 r. 9. W kontekście wykazywanej przez pełnomocnika podstawy prawnej złożenia wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2008 r., wyjaśnić należy Skarżącej, iż przepis art. 253 ustawy Ord. pod. nie znajduje zastosowania do rozstrzygnięć, które zapadają w formie postanowienia. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 219 ustawy do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3 - 5 oraz art. 211 - 215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 245 § 1 i art. 248 § 3 ustawy Ord. pod., wydaje się postanowienia. Tym samym w art. 219 ustawy Ord. pod. nie wskazano, iż do postanowień stosuje się odpowiednio art. 253 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 76a § 1 w związku z art. 76b cyt. ustawy w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z przepisu art. 219 ustawy Ord. pod. wynika, iż postanowienie o zaliczeniu nie może być uchylone lub zmienione przez organ podatkowy, które je wydał w trybie określonym w art. 253 cyt. ustawy. Zważywszy powyższe podkreślić należy, iż zarzut naruszenia art. 253 § 1 ustawy Ord. pod. podnoszony przez profesjonalnego pełnomocnika w skardze jest nietrafiony. 10. Mając na uwadze powyższe, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.