III SA/Wa 776/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz doradcy podatkowego R. C. prowadzącego kancelarię przy ul. [...] w S. kwotę 8.700 zł (osiem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 1.914 zł (tysiąc dziewięćset czternaście złotych) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, oraz kwotę 17 zł (siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu niezbędnych wydatków poniesionych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. i określił Skarżącemu – J. P. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. przychód niezaewidencjonowany w wysokości 320.341zł. oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 64.068,20 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż sprawa określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok1999r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "S." była przedmiotem trzykrotnego rozstrzygnięcia przez UKS, dwukrotnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny (NSA i WSA) i aktualnie piątego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. W tym stanie faktycznym i prawnym przedmiotem postępowania odwoławczego pozostawało odwołanie Strony od powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r. W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, iż wykazany przez Podatnika przychód za 1999 r. z prowadzonej działalności w wysokości 48.277 zł jest skrajnie niski i przy poniesionych kosztach w wysokości 79.794,60 zł. jej prowadzenie nie znajduje sensu ekonomicznego. Organ opierając się na zeznaniach pracowników kwiaciarni "S.", a także na danych dotyczących średniego rocznego przychodu według zeznań konkurencyjnej kwiaciarni, średniego przychodu według zeznań pracownika kontrolowanej firmy M. U. oraz średniego przychodu rocznego według zeznań żony podatnika ustalił, iż prowadzona przez Stronę ewidencja nie może być uznana za dowód w postępowaniu, gdyż jej zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym i to pomimo faktu, iż zapisy w niej dokonane są zgodne są z przedstawionymi dowodami wewnętrznymi. W związku z powyższym należało pominąć ewidencję jako dowód w postępowaniu i określić wartość przychodu metodą szacunkową. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji oszacował wartość przychodu na kwotę 525.294 zł. Tak wyliczoną wartość przychodu pomniejszono o przychód wykazany w zeznaniu PIT -28 w wysokości 48.277 zł. i zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 zm.), określono wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w wys. 477.017 zł oraz ustalono od tej kwoty ryczałt w wysokości 95.403 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.) oraz przepisów tej ustawy dotyczących zasad szacowania dochodu oraz zasad postępowania dowodowego. Wskazał m.in., że organ kontrolujący nie miał podstaw do dokonania wymiaru podatku w drodze oszacowania, ponieważ przedstawiona przez podatnika ewidencja była prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Dodał, że sam fakt, że nie można prowadzić działalności niedochodowej nie znajduje pokrycia w rzeczywistości gospodarczej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył mające zastosowanie przepisy prawa oraz stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uznania za dowód w postępowaniu prowadzonej przez Podatnika ewidencji i w konsekwencji oszacował przychód. Za takim stanowiskiem przemawia w jego opinii, analiza zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznania świadków. Pomimo powyższego organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i określił przychód nie zaewidencjonowany w wysokości 320.341 zł. oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 64.068,20 zł. Wyjaśnił, iż takie rozstrzygnięcie wynika z przyjęcia innej metody szacowania przychodów Skarżącego. Szacując przychód podatnika organ odwoławczy wyłączył z danych będących podstawą szacowania przychód w kwocie 1.152.000 zł., skrajnie najwyższy, wyliczony na podstawie zeznań M. U. – pracownika Skarżącego. Przyjęty przychód jest zdaniem organu przybliżony do rzeczywistego, bowiem obroty konkurencyjnej kwiaciarni usytuowanej obok kwiaciarni Skarżącego kształtowały się w 1999 r. w kwotach od 180.000 do 360.000 zł. Za taką wysokością przychodów przemawiają też m.in. stan zatrudnienia, a także poniesione koszty przekraczające zeznany obrót. Dodatkowo organ powołał się na postanowienia umowy wiążącej Skarżącego z podmiotem wynajmującym powierzchnię, na której prowadzona była działalność, stwierdzając, iż opłacony czynsz, zależny od uzyskanych przychodów, wskazuje, iż przychody te były wyższe niż zadeklarowane przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, iż pomimo prowadzenia przez podatnika ewidencji przychodów w oparciu o dowody wewnętrzne, ewidencja ta była nierzetelna i należało ją pominąć jako dowód w postępowaniu. Wskazany przez Stronę przychód nie pokrywał nawet kosztów działalności, dodatkowo żona Skarżącego – L. P., po przejęciu kwiaciarni od byłego męża wykazywała obroty 10-krotnie wyższe niż te deklarowane przez Skarżącego przy jednoczesnym zachowaniu warunków prowadzenia działalności (stan zatrudnienia, powierzchnia handlowa, ceny kwiatów). W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie powołując m.in. art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Wskazał, że w 1999 r. był właścicielem trzech firm – dwóch budowlanych (D. S.C. oraz D. sp. z o.o.) oraz S. zajmującej się sprzedażą kwiatów. Jak stwierdził, w oparciu o doniesienie byłego dłużnika Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w jego firmach kontrole za 1999 r. W trakcie kontroli Podatnik współpracował z urzędnikami dostarczając wszystkie niezbędne dokumenty. Wyjaśnił, iż z uwagi na brak czasu nie był w stanie dopilnować działalności firmy S., która była firmą niedochodową. Ponadto stwierdził, że inspektorzy UKS pominęli jego zeznania oraz zeznania wiarygodnych świadków i w drodze szacowania,, w sposób nieprawidłowy obliczyli osiągnięty przez niego przychód. Powołał się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA/Wa 1678/01, w którym – w jego opinii – sąd potwierdził rzetelność deklarowanych przez niego kwot. Dodatkowo wskazał, iż wydane w sprawie decyzje doprowadziły do utraty dorobku jego życia oraz pogorszenia stanu zdrowia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dniu 22 października 2007r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe Skarżącego, w którym podtrzymane zostały dotychczasowe zarzuty. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2007r. reprezentujący Skarżącego pełnomocnik wyznaczony z urzędu podtrzymał zarzuty skargi, dodatkowo wskazał na naruszenie art. 23 ord. pod., poprzez przyjęcie przychodów w zbyt wysokiej kwocie oraz naruszenie art. 193 ord. pod., poprzez nieuznanie księgi za dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej "p.p.s.a." nie był związany granicami skargi i z urzędu badał występowanie w sprawie przesłanek do jej uwzględnienia. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest : art. 120, art. 121 §1, art. 180 §1, 190 §1, art. 191 oraz art. 193 §1 ord. pod., w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie miała sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym materiale narusza art. 191 ord. pod. stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, iż część materiału dowodowego uzyskana została w drodze czynności dokonanych z naruszeniem prawa strony do wzięcia w nich czynnego udziału. Przepis art. 190 § 1i 2 ord. pod. stanowi, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym, oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten jest rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zachowanie wszystkich wymagań określonych rzeczonym przepisem jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1986r. II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając w tym zakresie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić należy, iż dowody z zeznań świadków : M. M. oraz M. H. M., przeprowadzone w postępowaniu podatkowym w dniu 19 września 2003r., bez udziału strony i jej pełnomocnika, nie mogą być uznane za zgodne z prawem. Zostały bowiem przeprowadzone z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu art. 190 § 1i 2, a także art. 180 §1, art. 191 ord. pod. Z akt sprawy wynika, iż o planowanym przesłuchaniu świadków pełnomocnik strony był informowany faksem oraz telefonicznie (poprzez nagranie wiadomości na pocztę głosową) w dniu, w którym czynność miała być przeprowadzona, to jest w dniu 19 września 2003r., na ok. pół godziny przez rozpoczęciem czynności przesłuchania (por. karta 112 i 111 akt podatkowych). Takie działanie organu narusza w sposób ewidentny powołane wyżej przepisy prawa, a także normy wynikające z naczelnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, iż wskazane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - dane wynikające z zeznań w/w. świadków stanowiły element podstawy oszacowania przychodu dokonanego przez orzekające w sprawie organy, a na konieczność ich przeprowadzenia wskazywał pełnomocnik Strony w odwołaniu z dnia 19 listopada 2003r. Postępowanie zatem w tym zakresie winno zostać powtórzone. Poczynione wyżej uwagi odnieść należy także do przeprowadzonego w dniu 1 października 2003r. dowodu przesłuchania świadka M. U. Także i w tym przypadku próby powiadomienia pełnomocnika Strony o przesłuchaniu świadka podjęte zostały dopiero w dniu dokonania tej czynności, to jest w dniu 1 października 2003r. ( dowód: karty 132, 136 akt podatkowych). Organ drugiej instancji określając Skarżącemu przychód wyłączył co prawda z danych będących podstawą oszacowania przychód wyliczony w oparciu o zeznania świadka M. U. Uczynił to jednak nie z powodu stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania. Organ uznał, iż przychód ten jako skrajnie najwyższy winien był wyłączony z danych będących podstawą opodatkowania. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem przepisu art. 193 § 1 ord. pod. Przepis ten stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 wskazanego przepisu księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ord. pod. organ podatkowy, zgodnie z §6 omawianego artykułu, w protokole badania ksiąg, zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Powyższe unormowania mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też, organy podatkowe chcąc wymierzyć Podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania przychodu, nie uznając tym samym prowadzonej przez Podatnika ewidencji za dowód w sprawie, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 ord. pod. postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i 7 ord. pod. miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez Podatnika ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć Podatnikowi odpis tego protokołu. W orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie wskazywano, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Pozbawienie Strony uprawnień wynikających z § 6-8 omawianego stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopóki bowiem organy nie dokonają czynności o których mowa w powołanych przepisach, prowadzone przez Podatnika księgi będą korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 ord. pod. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W rozpoznawanej sprawie organy zaniechały zastosowania przepisów art. 193 § 6, 7 i 8 ord. pod. Ustaleń w zakresie nieuznania prowadzonej przez Skarżącego ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym nie zawiera także znajdujący się w aktach sprawy protokół z badania dokumentów i ewidencji, sporządzony w dniu 23 maja 2000r. Powyższych braków, w ocenie Sądu nie mogą sanować ogólnikowe sformułowania w tym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym naruszony został przepis art. 193 § 1 ord. pod. Postępowanie w tym zakresie winno zostać powtórzone. W tym stanie rzeczy za przedwczesne uznać należy wypowiadanie się w zakresie naruszenia art. 23 ord. pod., poprzez określenie przez organy przychodu w drodze szacowania w zbyt wysokiej kwocie. Za niezasadny uznać należało natomiast zarzut rażącego naruszenia prawa. Skarżący formułując ten zarzut nie odniósł go do konkretnych przepisów, a Sąd działając z urzędu nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.