III SA/Wa 777/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi E. SA z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. SA z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2005 roku Spółka pod firmą E. Sp z o.o. (zwana dalej Skarżącą ) wniosła o udzielenie informacji, w jaki sposób powinna rozliczać podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych metodą inną niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism. Jej zdaniem sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), przy spełnieniu warunków tam określonych. Podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży czasopisma, z gadżetem lub bez niego, pomniejszona o kwotę należnego podatku (zagadnienie pierwsze). Dołączanie gadżetów do czasopism stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością - przedsiębiorstwem (zagadnienie drugie). W przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości, dołączanie ich do czasopism - zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. - nie jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (zagadnienie trzecie). Natomiast w sytuacji, gdy gadżety te nie mogą zostać uznane za prezenty o małej wartości (art. 7 ust. 4 u.p.t.u.), dołączanie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy, jeżeli dokonane jest na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem (zagadnienie czwarte). Zdaniem skarżącej po 1 czerwca 2005 r. sprzedaż czasopism podlega opodatkowaniu 7% stawką (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Ten sposób opodatkowania nie zmienia się, gdy czasopismo sprzedawane jest z dołączonym gadżetem po cenie wyższej niż czasopismo bez gadżetu, dołączenie gadżetu ma bowiem charakter przekazania go na potrzeby reklamy czasopisma. Ponieważ różnica w cenie czasopism z gadżetami i bez nich nie odzwierciedla wartości gadżetu i nie stanowi wynagrodzenia za gadżet, sposób opodatkowania czasopism z załączonym gadżetem oraz bez niego będzie taki sam. Strona wskazała, że podstawowym warunkiem uznania przekazania towarów bez wynagrodzenia za nieopodatkowane (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.) jest jego bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, który to warunek jest w sprawie spełniony. Skarżąca wskazała, iż od 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa definicja prezentów o małej wartości i jedną z ich cech stała się cena nabycia nieprzekraczająca 5 zł. Zdaniem skarżącej za cenę nabycia uznać należy cenę zakupu towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Ponieważ skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Jeżeli więc gadżet jest prezentem o małej wartości zgodnie z tym przepisem to jego przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 3 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast gadżet nie może zostać uznany za prezent o małej wartości - jego przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. ma bowiem zastosowanie wyłącznie do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu (a contrario z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.). 2. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej we wszystkich podniesionych kwestiach z wyjątkiem kwestii podniesionej w zagadnieniu czwartym, a więc iż w przypadku, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentów o małej wartości ich dołączenie do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. tylko wtedy, gdy jest dokonane na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie organu dołączanie gadżetów do czasopism stanowi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wykładnię funkcjonalną art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z wyjątkiem przekazania towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji, gdy jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia gadżetu nie przekracza kwoty 5 zł, ich przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. W innych wypadkach podlega ono opodatkowaniu według stawek właściwych dla dołączanych towarów. 3. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie w zakresie, w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. 4. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z poglądem organu I instancji, iż opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy gadżety nie spełniają definicji prezentów o małej wartości, dołączenie ich do czasopism - jeśli jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, z uwzględnieniem stawek właściwych dla danego towaru. 5. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w sprawie występuje dostawa towarów, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; art. 217 przez opodatkowanie czynności nie wymienionych wprost w przepisie ustawy oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, zastosowanie wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. i wyciągnięcie z tego skutków negatywnych dla podatnika i rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie tych samych (i w taki sam sposób) co w zażaleniu przepisów postępowania. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niedostateczne, a przez to nie przekonywujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania gadżetów dołączanych nieodpłatnie do czasopism, przy założeniu, że gadżety te nie spełniają definicji prezentów o małej wartości. Ponownie wskazała, że nieodpłatne przekazanie towarów nie będących prezentami o małej wartości podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy następuje na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z przepisów art. 7 u.p.t.u. wynika bowiem, iż przekazanie towarów będzie dostawą towarów jedynie wówczas, gdy dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części oraz przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jeżeli choć jedna z tych przesłanek nie jest spełniona nie może być mowy o przekazywaniu towarów będącym ich dostawą. W niniejszej sprawie przesłanką, która nigdy nie zostanie spełniona, jest przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jak bowiem przyznał Dyrektor Izby Skarbowej, przekazywanie przez Skarżącą gadżetów dokonywane jest właśnie na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Warunkiem sine quo non uznania przekazania towarów za ich dostawę jest brak związku przekazania z przedsiębiorstwem podatnika. Skarżąca dodała, że przekazania gadżetów nie można uznać za dostawę towarów, w której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ jest ono dokonywane nieodpłatnie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP Skarżąca podniosła, że pogląd organów podatkowych o opodatkowaniu przekazania gadżetów nie stanowiących prezentów o małej wartości wynika z wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Sprzeczność z prawem wykładni tych przepisów wynika natomiast z posłużenia się wnioskowaniem a contrario, czyli nie wywiedzeniem obowiązku podatkowego wprost z przepisu, lecz stworzeniem go poprzez zabieg interpretacyjny (wykładnia rozszerzająca). Organy wywiodły obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem poprzez niedozwolone dointerpretowanie normy prawnej z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., który mówi jedynie o tym, jaka czynność nie podlega opodatkowaniu. Skutkiem tego było objęcie zakresem opodatkowania czynności, która w świetle przepisów ustawy nie jest nim objęta. Stanowi to naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego zastrzeżona jest wyłączność regulacji ustawowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP Skarżąca podkreśliła znaczenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa. Podniosła, iż organ podatkowy nie ma prawa uzupełniania lub poprawiania treści normy prawnej, tym bardziej w sposób niekorzystny dla podatnika. Powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W jej ocenie wywodzenie niekorzystnych dla podatnika konsekwencji z przepisu prawa podatkowego w wyniku zastosowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych zasadę tę narusza. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 7. Po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 23 maja 2007 roku (sygn. akt. III SA/Wa 2752/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podziela stanowisko wyrażone zarówno przez Skarżącą jak i przez organy podatkowej, że dołączanie gadżetów do czasopism wydawanych przez Skarżącą pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa Skarżącej. Jednak w ocenie Sądu dalsze ustalenia stron w przedmiocie opodatkowania tego przekazania towarów opierają się na błędnym założeniu, że dołączenie do czasopism gadżetów traktować należy jako nieodpłatne przekazanie towarów. W ocenie Sądu należy je traktować jako odpłatne przekazanie towarów. Z uwagi na fakt, że gadżety są towarami wytworzonymi metodą inną niż poligraficzna, ich dostawa winna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki właściwej dla danego gadżetu. 8. Skarżąca uznała powyższe rozstrzygnięcie Sądu za naruszające wynikający z art. 134 par. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakaz reformationis in peius. Zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez uznanie na podstawie błędnie (i w sposób nieuprawniony) ustalonego stanu faktycznego, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, dodatkowo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybił art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny niż zostało to ustalone w decyzji, mimo że stan ten nie był sporny pomiędzy stronami. Uznanie bowiem, że w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku mamy do czynienia z odpłatną dostawą gadżetów, jest ustaleniem diametralnie innym od opisu stanu faktycznego we wniosku, w którym spółka wskazała, iż dołączane do czasopism gadżety przekazuje ich nabywcom nieodpłatnie. Podkreślono, że fakt ten został jednoznacznie uznany również przez organy podatkowe obu instancji 9. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 roku sygn. akt. I FSK 1389/07 uznał ją za uzasadnioną z uwagi na fakt, że sąd orzekając na niekorzyść Skarżącej nie wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z nieważnością zaskarżonej decyzji, co uzasadniałoby wydanie orzeczenia na niekorzyść strony. Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rzeczą sądu administracyjnego pierwszej instancji będzie w przypadku wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego przedstawienie przesłanek wskazujących na nieważność zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadnione zarzutu naruszenia przepisów postępowania to jest art. 134 par. 1 i art. 3 par. 1 oraz 106 par. 5 p.p.s.a w związku z art. 229 kpc, upatrywanego w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że dołączanie do czasopism gadżetów stanowisko odpłatne przekazanie towarów, oraz wskazał, że sama kwestia dołączania gadżetów do czasopism to element stanu faktycznego, jednakże ocena czy czynność ta dokonywana jest odpłatnie czy nieodpłatnie, należy już do oceny stosunku prawnopodatkowego. jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, by Sąd pierwszej instancji był niejako związany - poprzez zakaz reformationis in peius – nie kwestionowanymi przez stronę poglądami organów, które Sąd uznaje za niezgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 10. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). W odniesieniu do indywidualnych aktów administracyjnych, takich jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4a p.p.s.a. polegają one uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie sprawę związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Od wykładni tej Sąd może odstąpić jedynie w razie zmiany stanu faktycznego w taki sposób, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie ma zastosowania wykładnia prawa wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również w razie zmiany prawa. W niniejszej sprawie żadna z opisanych wyżej okoliczności nie nastąpiła, co oznacza, że Sąd związany jest wykładnią wyrażoną w opisanym wyżej wyroku. 11. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją organ drugiej instancji ustosunkowywał się jedynie co do podniesionej przez stronę kwestii nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u, która w ocenie strony doprowadziła do udzielenia nieprawidłowej odpowiedzi na jej pytanie co do opodatkowania gadżetów nie spełniających definicji prezentów o małej wartości. Wskazać należy, że nawet w sytuacji stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zaskarżone postanowienie w sposób rażący naruszało prawo w części, w której udzielono interpretacji zgodnie z wnioskiem strony, organ odwoławczy nie miał możliwości zmiany zaskarżonego postanowienia pomimo, że art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala na wydanie decyzji na niekorzyść strony jeżeli decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazać jednak należy, na uregulowania szczegółowe dotyczące możliwości zmiany interpretacji, która w sposób rażący naruszała przepisy prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Uregulowania te zawarta zostały w art. 14b par. 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powyższym przepisem, nawet w razie stwierdzenia przez organ odwoławczy, że postanowienie organu pierwszej instancji w sposób rażący narusza prawo, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł w ramach postępowania odwoławczego ingerować w treść zaskarżonego postanowienia, mógł jedynie wszcząć odrębne postępowanie z urzędu, w toku którego zmieniłby lub uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. Oznacza to, że również Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę nie może stwierdzić nieważności decyzji organu drugiej instancji wyłącznie z powodu ewentualnego rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji. Dla wyeliminowania decyzji organu drugiej instancji z obrotu Sąd musiałby stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo w sposób rażący, pozwalający na wyeliminowanie jej z obrotu poprzez stwierdzenie jej nieważności. 12. Z przyczyn, które wskazane zostaną w dalszej części uzasadnienia Sąd nie podziela poglądów Dyrektora Izby Skarbowej co do wykładni art. 7 ustęp 2 u.p.t.u., jednak fakt, że w ocenie Sądu wykładnia powyższego artykułu jest inna niż przedstawiona przez organ drugiej instancji nie jest jeszcze wystarczającym powodem do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. 13. Analizując przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnię przepisu art. 7 ustęp 2 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że jest ona nieprawidłowa. 14. W pierwszym rzędzie wskazać należy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując wykładni powyższego przepisu i odwołując się przy tym do treści art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 roku doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 roku, przepis art. 7 ustęp 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą : 2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, sygn. akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 roku zmiany w ustawie poprzez m.in. nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia, zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy. 15. Sąd wskazuje w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 6/08, zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób. 16. Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na podstawie przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. 16. W niniejszej sprawie strona Skarżąca wystąpiła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym w przypadku gdy gadżety nie spełniają definicji prezentów o małej wartości zgodnie z art. 7 ustęp 4 u.p.t.u. dołączenie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 7 ustęp 2 ustawy jeśli jest dokonane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa. Uwzględniając prawidłową wykładnię art. 7 ustęp 2 u.p.t.u. wskazać należy, że zaaprobowanie przez organ drugiej instancji stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z którym każde przekazanie towarów, z wyjątkiem przekazania towarów o którym mowa w art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 3 u.p.t.u.. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem obowiązek podatkowy nie powstaje. Obowiązek ten powstaje natomiast, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie zażalenie Skarżącej zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w niniejszym wyroku wykładni przepisów prawa materialnego. 17. Sąd wskazuje również, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa procesowego to jest art. 210 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wskazując wprost strony, do której była adresowana. Uchybienie to w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie było na tyle istotne by mogło zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy, jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien wprost wskazać podmiot będący adresatem decyzji. Warunku takiego wskazania nie spełnia zamieszczenie listy podmiotów, które otrzymają decyzję, bez wątpienia bowiem za adresata decyzji nie można uznać organów podatkowych wymienionych punkcie 2 i 3 rozdzielnia zatytułowanego "Do wiadomości". 18. Wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, to jest nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 par. 2 tej ustawy.