III SA/Wa 780/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2006r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2006 r. nr [...] prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącego - E. L. Tytuł obejmował należności w kwocie 13.635,10 zł oraz odsetki w kwocie 9.975 zł z tytułu w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego H. M. i E. L. spółka cywilna, za które to zaległości orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Pismem z 8 listopada 2006 r. Skarżący wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, jako ich podstawę wskazując art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), dalej: "u.p.e.a.". Jego zdaniem organ błędnie przyjął, że posiada on ww. zaległość podatku od towarów i usług pomimo, iż należności z tego tytułu zostały uregulowane, a w konsekwencji organ egzekucyjny prowadzi egzekucję mimo wykonania całości ciążących na Skarżącym obowiązków. W związku z tym Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że zapłacił dochodzoną należności przez wpłatę kwoty 16.097,30 zł oraz zarachowanie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] listopada 2002 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość ww. spółki cywilnej. Organ podatkowy zgłosił swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i zostały one w tym postępowaniu uregulowane. Zdaniem Skarżącego to, czy organ następnie zwrócił do masy spadkowej uiszczone przez niego kwoty nie może stanowić o dalszym istnieniu przedmiotowego obowiązku. Nie było bowiem przeszkód, aby organ uzupełnił zgłoszenie wierzytelności i w ramach postępowania upadłościowego uzyskał zaspokojenie swoich roszczeń z masy upadłościowej. W opinii Skarżącego działanie organu podatkowego jest niesprawiedliwe i narusza jego słuszny interes, przenosząc skutki wadliwego działania organu na podatnika. Kwota 10.061,20 zł została zaliczona na poczet zobowiązań praktycznie bez jego udziału. W dacie dokonywania czynności, których efektem było uzyskanie przez organ kwoty 26.158,50 zł, upadłość była już ogłoszona i fakt ten był organowi znany. Skarżący podniósł, że ma prawo działać w zaufaniu do organów administracji państwowej. Wierzyciel mógł zgłosić swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i z prawa tego skorzystał. Ryzyko nieprawidłowości w tym zakresie musi obciążać organ podatkowy a nie podatnika, którego działanie od początku zmierzało do uregulowania zobowiązań. W piśmie zawierającym zarzuty Skarżący zawarł również wniosek o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przywrócił Skarżącemu termin do zgłoszenia zarzutów. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., opartym na art. 34 § 1 i 2 w związku z art. 18 u.p.e.a., uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że ww. spółka cywilna [...] stycznia 2003 r. wpłaciła na poczet podatku od towarów i usług kwotę 16.097,30 zł. Ponadto na konto zobowiązań spółki wpłynęły nadpłaty wspólników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie 10.061,20 zł. Pismem z 14 kwietnia 2003 r. Syndyk masy upadłości spółki cywilnej wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do zwrotu kwoty 16.097,30 zł wpłaconej po dacie ogłoszenia upadłości tego podmiotu - z pominięciem trybu zaspokojenia wierzycieli określonego przez prawo upadłościowe. Kwota ta, po wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] lutego 2004 r. sygn. akt [...], została przekazana do masy upadłości. Zwrot nastąpił po ustaleniu listy wierzytelności i nie było możliwości modyfikacji zgłoszonej wierzytelności. Postanowieniem z [...] maja 2005 r. Sąd Rejonowy w P. zatwierdził plan podziału sum wynikających ze sprzedaży majątku masy upadłości, a 25 maja 2005 r. syndyk wpłacił kwotę 30.961,39 zł. Zdaniem organu zarzut zobowiązanego nie jest zasadny. Nie można uznać, że organ dochodzi należności bezpodstawnie, bądź dochodzi obowiązku już wykonanego, czy też dochodzi go ponownie. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego istniała bowiem zaległość w podatku od towaru i usług na kwotę wykazaną w tytule. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Ustalony stan faktyczny uznał w zasadzie za bezsporny. Jednakże organ pierwszej instancji pominął art. 167 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512), określającego zasady postępowania w sytuacji, gdy wierzytelność została zgłoszona po upływie terminu wyznaczonego do zgłoszeń. Wywiódł, że organ podatkowy miał możliwość zgłoszenia wierzytelności, czego nie uczynił, a w związku z tym nie może prowadzić postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Jego zdaniem, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił kwotę 10.061,20 zł., to nie można przyjąć, że podatnik zapłacił dochodzoną należność, a zwrot wpłat do masy upadłości nie może stanowić o dalszym istnieniu przedmiotowego obowiązku podatkowego. O odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł decyzjami z dnia [...] października 2002 r., a zatem po ogłoszeniu upadłości spółki. Decyzje te stanowią podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki. Jego zdaniem, ponieważ z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] czerwca 2005 r. sygn. akt [...] wynika, że podstawą zakończenia postępowania upadłościowego była likwidacja całego majątku spółki cywilnej przez syndyka, a spółka posiadała majątek nie wystarczający na pokrycie wszystkich wierzytelności, to niedokonanie przez organ modyfikacji listy wierzytelności nie miało wpływu na dalsze istnienie zaległości podatkowych. Z tych względów organ podatkowy jest uprawniony do egzekwowania należności, wynikających z działalności spółki, w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji z majątku byłych wspólników. Na postanowienie to Skarżący złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 76 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż posiada zaległości w podatku od towarów i usług. Ponownie podkreślił, że stan faktyczny i prawny sprawy jest bezsporny, odmienna jest jedynie jego ocena. Skarżący podniósł, iż decyzja z dnia [...] października 2002 r., na podstawie której organ prowadzi wobec niego postępowanie egzekucyjne, została wykonana przez byłych wspólników spółki, a zatem wygasła. Ponowne wszczęcie egzekucji o tę samą decyzję narusza art. 59 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w skutek m.in. zapłaty oraz zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Obie te sytuacje zaistniały w niniejszej sprawie, efektem czego było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącego i jego wspólnika H. M.. Skarżący podniósł również, że organy naruszyły art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ nie uzupełnił swojego zgłoszenia wierzytelności i zobowiązanie to nie było w nim ujęte. W opinii Skarżącego z tych to względów rozważania organu co do majątku upadłego i poziomu zaspokojenia wierzycieli są bezpodstawne. Skarżący podkreślił, że wierzytelności organu podatkowego zgłoszone w postępowaniu upadłościowym zostały zaspokojone, a zatem prawdopodobne byłoby, że gdyby organ zgłosił przedmiotowe wierzytelności w postępowaniu upadłościowym uzyskałby także ich zaspokojenie. Nie czyniąc tego działał na własne ryzyko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 34 ust. 1 u.p.e.a. wymaga bowiem, aby niektóre z zarzutów przewidzianych w art. 33, w tym zarzut wykonania obowiązku (art. 33 pkt 1) organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela w przedmiocie tego zarzutu jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że wierzycielem, który skierował tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. Bezspornym jest, że organem egzekucyjnym, który wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie był ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy przewidziana w art. 34 ust. 1 u.p.e.a. konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela obejmuje również sytuację, kiedy to wierzyciel należności podatkowych jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji tych należności. Nie ulega wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w takim przypadku w podwójnej roli, a mianowicie organu podatkowego (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 u.p.e.a. Nie zmienia to jednakże faktu, iż jest to wciąż ten sam organ - naczelnik urzędu skarbowego, którego rzeczowy zakres działania określony został w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). W myśl tego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy zarówno ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów (pkt 1), a zatem czynności właściwe dla organu podatkowego, jak i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (pkt 7), czyli czynności właściwe dla organu egzekucyjnego. Zważyć również należało, że podwójna funkcja naczelnika urzędu skarbowego uwzględniona została przez ustawodawcę w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca nie tworzy tu konstrukcji prawnej, która prowadziłaby do swojego rodzaju fikcji, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami. Przeciwnie - w art. 26 § 4 u.p.e.a. postanawia, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie [podkreślenie Sądu] wystawionego. Specyfikę sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, ustawodawca uwzględnia przede wszystkim określając podmioty uprawnione do złożenia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego. Prawo to z reguły nie przysługuje wierzycielowi będącemu organem egzekucyjnym (zob. art. 13 § 2, art. 23 § 8, art. 29 § 2, art. 45 § 3, art. 58 § 3, art. 59 § 3, art. 64e § 5, art. 157 § 1, art. 159 § 1a u.p.e.a.). Ustawodawca wyłączył także możliwość złożenia przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie dłużnikowi i wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu powodem pozbawienia wierzyciela - naczelnika urzędu skarbowego prawa do zaskarżania postanowień organu egzekucyjnego jest uznanie przez ustawodawcę, że organ egzekucyjny - naczelnik urzędu skarbowego wyraża jednocześnie swoje stanowisko jako wierzyciel organu egzekucyjnego. Ustawodawca nie dopuszcza więc niejako możliwości, że naczelnik urzędu skarbowego mógłby wyrazić inny pogląd jako wierzyciel i inny - jako organ egzekucyjny. Także inne unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dotyczące zarachowywania kosztów upomnienia (art. 15 § 3); naliczania kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 2, art. 66 § 4 pkt 2), opłat w postępowaniu zabezpieczającym (art. 163 § 2a) oraz egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 1a) świadczą o tym, że ustawodawca aczkolwiek rozróżnia pozycję naczelnika urzędu skarbowego jako wierzyciela i organu egzekucyjnego, to jednak uwzględnia okoliczność, że jest to w istocie jeden organ administracji (ustawa o urzędach i izbach skarbowych), pełniący funkcje różnych organów w rozumieniu ustaw określających poszczególne dziedziny z zakresu działalności administracji (Ordynacja podatkowa i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z drugiej strony jednakże, ustawodawca formułując art. 34 § 1 u.p.e.a. nie zawarł w nim zapisu wyłączającego obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w każdym przypadku złożenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela, nawet wtedy, gdy wierzycielem tym jest on sam. Rezultatem tego jest możliwość uruchomienia przez dłużnika dwukrotnej kontroli instancyjnej i sądowej stanowiska pochodzącego tego samego organu, raz wyrażonego w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela, a następnie - w postanowieniu w sprawie zarzutów. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest odejście od wykładni literalnej na rzecz celowościowej. Ta zaś prowadzić musi do wniosku, że wymóg uzyskania stanowiska wierzyciela nie dotyczy sytuacji, gdy wierzycielem tym jest organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, w której zgłoszono zarzuty. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 486/04, którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 384/05, że ratio legis unormowania zawartego w art. 34 u.p.e.a. jest poddanie kontroli instancyjnej oraz kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. W przypadku zaś wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 125, poz. 1368) jest zbędny, ponieważ, co już wskazywano, stanowisko organu egzekucyjnego będzie takie samo jak stanowisko wierzyciela, nie tyle z uwagi na związanie tym ostatnim, a dlatego, że stanowisko to wyraża ten sam organ. Zauważyć przy tym należy, że w opisywanej sytuacji zażalenie na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów rozpatrywałby ten sam organ - Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem skutkiem uruchomienia trybu określonego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest jedynie przedłużenie postępowania w sprawie zarzutów, co nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić należy, że na postanowienie w sprawie zarzutów dłużnikowi służą takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, tj. zażalenie w postępowaniu instancyjnym, a następnie skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego, (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym i tak pozbawiony został możliwości kwestionowania postanowienia w sprawie zarzutów. Przytoczyć tu warto pogląd M.Masternaka: "W tym przypadku w ręku jednego podmiotu zostają skoncentrowane kompetencje o dwojakim charakterze: organu prowadzącego postępowanie oraz wierzyciela. Jest rzeczą oczywistą, że w takiej sytuacji nie są realizowane przewidziane w ustawie działania administracyjne organu egzekucyjnego wobec wierzyciela i na odwrót. W przeciwnym razie organ wykonujący określone czynności administracyjne sam byłby ich adresatem" (M.Masternak w: System egzekucji administracyjnej; pod redakcją J.Niczyporuk, S.Fundowicz, J.Radwanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 158). Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 34 § 1 u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych przez dłużnika zarzutów. Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie stanowiska co do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatni z ww. przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego (także wojewódzkiego sądu administracyjnego) rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony ww. uchwale. Skoro postępowanie w przedmiocie wyrażenia stanowiska w charakterze wierzyciela było bezprzedmiotowe, a zostało już wszczęte, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzy to postępowanie na podstawie art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska zajętego przez wierzyciela, które to stanowisko - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Ponieważ w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 u.p.e.a., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym względzie zamieszczone było w zawiadomieniu o terminie rozprawy.