III SA/Wa 780/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2023 r., nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] grudnia 2023 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS) z [...] stycznia 2023 r. przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności S.S. (dalej: Skarżący, Strona) jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. Decyzja DIAS została wydana w następujących okolicznościach faktycznych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego przez NUS z urzędu postanowieniem z [...] września 2022 r.), decyzją z [...] stycznia 2023 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 127 680,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 55 950,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 7 930,55 zł. Decyzja doręczona została Syndykowi Pana S. S. -p. K. U. - [...] lutego 2023 r. W odwołaniu od ww. decyzji NUS z [...] stycznia 2023 r. Syndyk zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4, jak również art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz.2383 ze zm.; dalej: O.p.). Syndyk wskazał, że niezachowanie przez organ podatkowy właściwych zasad, procedur i działań uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] stycznia 2023 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w sprawie wykazano spełnienie niezbędnych przesłanek pozytywnych jak i brak przesłanek negatywnych dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. DIAS wskazał, m.in., że: - w sprawie orzekano z poszanowaniem art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. bowiem postępowanie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką zostało wszczęte w dniu [...] września 2022 r., a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki wszczęto [...] września 2018 r.; - pomimo szeregu działań podjętych w postępowaniu egzekucyjnym, postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. ze względu na brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne; - Spółka nie uregulowała we właściwym terminie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2018 r. wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7; - Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki w czasie powstania spornych zaległości podatkowych; - Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; - okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w dniu 15 maja 2018 r.; - Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo, że pełnił funkcję w zarządzie Spółki w momencie, w którym Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 ze zm., dalej :P.u.); - Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, - Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Decyzja DIAS została doręczona syndykowi Skarżącego 9 stycznia 2024 r. Pismem z 17 stycznia 2024 r. Pani K. U. odesłała decyzję i poinformowała, że nie jest już syndykiem Skarżącego. Wobec powyższego DIAS wysłał powyższą decyzję bezpośrednio na adres Strony. Decyzja została doręczona 29 stycznia 2024 r. W skardze wniesionej do tut. Sadu Skarżący zarzucił wydanie decyzji DIAS z [...] grudnia 2023 r. z naruszeniem: - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność odwołania Skarżącego z funkcji zarządu w dniu 30 kwietnia 2018 r. - art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że zachodzą przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; na podstawie art. 135 ustawy z dnia [...] sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) o uchylenie decyzji NUS z [...] września 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji DIAS z [...] grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja nie odpowiadają prawu, choć nie z powodów wskazanych w skardze. Wadliwość zaskarżonej decyzji DIAS z [...] grudnia 2023 r. jak i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] stycznia 2023 r. wynika z faktu, że zostały one skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania. Zgodnie z art. 144 ust. 1 i 2 P.u. po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 160 ust. 1 u.p.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Przy czym szczególne zasady w zakresie postępowań upadłościowych prowadzonych wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej określono w Tytule V P.u. Zgodnie z art. 4916 P.u. postanowienie o ogłoszeniu upadłości doręcza się również syndykowi, a o ogłoszeniu upadłości powiadamia się m.in. właściwą izbę administracji skarbowej. Stosownie zaś do art. 49114 ust. 8 P.u. wydanie postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli albo umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli lub warunkowym umorzeniu zobowiązań upadłego bez ustalenia planu spłaty wierzycieli oznacza zakończenie postępowania. Zatem to syndyk jest stroną postępowania podatkowego i działa we własnym imieniu. Przepis art. 144 ust. 1 u.p.u. zawiera normę procesową, z której wynika legitymacja formalna syndyka do udziału w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka do czasu zakończenia postępowania upadłościowego. Z tą chwilą wygasa funkcja syndyka. Przy czym w aktach sprawy znajduje się tekst obwieszczenia Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, który postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. ogłoszeniu upadłości Skarżącego jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz wyznaczeniu syndyka w osobie p. K. U. (k. 37 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również pismo p. K. U. z 17 stycznia 2024 r., w którym wyjaśnia, że w konsekwencji ustalenia planu spłat wobec Skarżącego (postanowienie Sądu Rejonowego dal W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] sierpnia 2023 r.) Skarżący odzyskał prawo zarządu swoim majątkiem, a tym samym nie pełni już funkcji syndyka Skarżącego (k. 148 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również treść obwieszczenia o wydaniu ww. postanowienia z [...] sierpnia 2023 r. (Monitor Sądowy i Gospodarczy z 31 sierpnia 2023 r. – k. 149 akt administracyjnych). Oznacza to, że organy podatkowe były świadome zarówno faktu ogłoszenia tzw. upadłości konsumenckiej Skarżącego jak i powołania syndyka w osobie p. K. U.. Dodatkowo – niezależnie od oczywistego obowiązku monitorowania przez organu kolejnych etapów postepowania upadłościowego, organy zostały również przez samego Syndyka poinformowane o dacie i przyczynie wygaśnięcia jego funkcji. W decyzji z [...] stycznia 2023 r. jako adresata wskazuje Skarżącego z doprecyzowaniem cyt. "reprezentowany przez Syndyka K.U." (k. 54 akt adm.). Należy również podkreślić, że syndyk w piśmie z 13 października 2022 r. wyraźnie zaznaczył, że działa w imieniu własnym na rzecz upadłego (k.44 akt admin.). Także we wniesionym odwołaniu od decyzji NUS syndyk wyraźnie wskazał, że działa w sprawie jako strona skarżąca (k.90 akt administracyjnych). W wydanych w sprawie postanowieniach z [...] maja 2022 r. oraz z [...] czerwca 2022 r. DIAS stosował tożsamą jak ww. oznaczenie adresata, natomiast już postanowienie z [...] sierpnia 2022 r. adresowane jest do syndyka Skarżącego (zob. k. 93 akt administracyjnych). Także decyzja DIAS z [...] grudnia 2023 r. jako adresata wskazuje syndyka Skarżącego – p. K.U. (k. 144 akt administracyjnych). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie syndyk Skarżącego był stroną postępowania w okresie od [...] kwietnia 2022 r. do [...] sierpnia 2023 r. Z kolei od dnia [...] sierpnia 2023 r. Stroną postępowania był Skarżący. Oznacza to - po pierwsze –, że decyzja NUS z [...] stycznia 2023 r. została wydana już po ogłoszeniu upadłości Skarżącego i wyznaczeniu syndyka. Błędnie więc oznaczono jako adresata tejże decyzji Skarżącego "reprezentowanego przez syndyka". Po drugie zaś, że decyzja DIAS z [...] grudnia 2023 r. została skierowana do "Syndyka p. S.S." pomimo, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji stroną postępowania był Skarżący. Tym samym zarówno zaskarżona decyzja DIAS z [...] grudnia 2023 r. jak i poprzedzająca ją decyzja NUS z [...] stycznia 2023 r. zostały skierowane do podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego. Należy wskazać, że decyzja organu podatkowego skierowana do osoby niebędącej stroną jest obarczona ciężką wadą materialnoprawną uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Stwierdzenie nieważności oznacza, że weryfikowany akt jest dotknięty ciężką wadliwością od chwili jego wydania (ex tunc), a rozstrzygnięcie sądu administracyjnego nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Przy czym należy dodatkowo wskazać, że bezpośrednio zaskarżona decyzja DIAS z dnia [...] grudnia 2023 r. rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. bowiem organ odwoławczy uznał za zgodną z prawem decyzję NUS z [...] stycznia 2023 r. dotkniętą fundamentalną wadą stanowiącą o jej nieważności. Przy czym należy wskazać, że istotnej wady w zakresie jednego z kluczowych elementów wymaganych przez przepisy prawa, tj. błędnego oznaczenia strony/adresata aktu administracyjnego nie może sanować doręczenie takiego aktu właściwemu podmiotowi (zob. np. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., I FSK 187/23). Wobec stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w obu instancjach Sąd nie badał sprawy merytorycznie pod względem zarzutów podniesionych w skardze. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r., I OSK 1261/10, "kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną". Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji DIAS z [...] grudnia 2023 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] stycznia 2023 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. – samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę ograniczenie temporalne możliwości orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 118 O.p.) Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. wyroku umorzył postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe. Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 500 zł, na którą składała się kwota wniesionego wpisu od skargi. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl