III SA/Wa 783/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu omyłki pisarskiej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia [...] października 2010 r. wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. L. (Skarżący w niniejszej sprawie) jako członka zarządu Spółki [...] "G." Sp. z o. o. za zaległość tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Na stronie 6 ww. decyzji w wierszu 37 napisano "w styczniu 2005r.", a winno być "w maju 2005r." W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez niedopuszczalną zmianę ustaleń faktycznych decyzji merytorycznej. Utrzymywał, że organ pierwszej instancji w drodze postanowienia zmienił ustalenie daty - okresu w jakim wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "G." Sp. z o. o., co jest najistotniejszym elementem zważywszy na treść art. 116 O.p. W kontekście prawidłowego okresu tzn. okresu kwiecień - maj 2005r., przy uwzględnieniu daty faktycznie złożonego wniosku, tj. 2 maja 2005r., ustalenie takie działa na korzyść strony, bo oznacza, iż w styczniu 2005r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Po rozpoznaniu zażalenia, powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 215 § 1 O.p., po czym wyjaśnił znaczenie użytego w tym przepisie sformułowania "oczywista omyłka". Następnie wskazał, że sporna nazwa miesiąca została użyta w kontekście rozstrzygnięcia dokonanego w wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Gospodarczy - Odwoławczy z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt [...]. W treści decyzji, organ podatkowy powołał się na ustalenia Sądu w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o upadłość Spółki "G.", pisząc "w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, iż w styczniu 2005 r. istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości", natomiast na stronie 6 w wierszu 14, treść przywołanego wyroku Sądu Okręgowego jest następująca: "Sąd Okręgowy zgadza się z poglądem Sądu Rejonowego dotyczącym oceny kondycji finansowej G. w maju 2005 roku, który został wyrażony w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Sąd I instancji. W tamtym okresie istniały przesłanki złożenia przez G. wniosku o ogłoszenie upadłości (...)". Po zauważeniu powyższej pomyłki wydane zostało postanowienie o jej sprostowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż sprostowanie błędnie użytej nazwy miesiąca stanowi zmianę ustaleń faktycznych w przedmiocie "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość". Wskazał, że ostateczne ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki "G." zostały dokonane w innym miejscu tej decyzji, tj. na stronie 7, gdzie stwierdzono: "powyższa analiza wskazuje, iż dane ze sprawozdania finansowego dawały podstawę do podjęcia przez zarząd Spółki działań naprawczych, bądź zmierzających do ogłoszenia upadłości już dużo wcześniej niż dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. 2 maja 2005 r". Organ odwoławczy uznał, iż w zaistniałych okolicznościach sprostowanie przedmiotowej omyłki nie powoduje zmiany ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a także nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Oczywistość popełnionej omyłki wynika jednoznacznie z akt postępowania, w szczególności z wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia 27 czerwca 2008r. sygn. akt [...]. Na powyższe postanowienie, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił: 1. naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez niedopuszczalną zmianę ustaleń faktycznych decyzji merytorycznej mającą istotny wpływ na treść tejże decyzji w sytuacji, gdy przedmiotowe ustalenie faktyczne zmieniane przez organ podatkowy - odnosi się wprost do kwestii stwierdzenia podstaw przyjęcia przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 O.p., a mianowicie do kwestii ustalenia właściwego terminu złożenia wniosku o upadłość spółki z o.o., której zaległością w podatku VAT obciążono Skarżącego, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolne i wybiórcze traktowanie ustaleń faktycznych uzasadnienia decyzji wymiarowej podporządkowane nadrzędnemu celowi jakim jest przypis konkretnego zobowiązania podatkowego, pozostające w jaskrawej sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zarówno organ pierwszej i drugiej instancji zdaje się zajmować niepokojące, z punktu widzenia zasad praworządności i ogólnych reguł Ordynacji podatkowej, stanowisko, że można dowolnie zmieniać treść uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, także w sytuacji gdy decyzja ta objęta jest równoległym odwołaniem (co miało miejsce w niniejszej sprawie, jako że odwołanie od decyzji rozpatrzono w Izbie Skarbowej dnia 31 grudnia 2010 r., natomiast zażalenie na postanowienie rektyfikujące rozpoznano 24 grudnia 2010 r.). Skarżący utrzymywał, że w niniejszej sprawie istotny jest konkretny przedmiot rektyfikacji w postaci ustalenia okresu czasowego, w jakim zaistniały przesłanki do złożenia wniosku do sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości "G." sp. z o.o. Pierwotnie organ pierwszej instancji ustalił, iż miało to być w styczniu 2005 r., co przy faktycznie wniesionym w dniu 2 maja 2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego w W. oraz zaległości w VAT za grudzień 2004 r. (termin płatności 25 stycznia 2005r.) - mogłoby wydawać się działaniem opóźnionym, zwłaszcza w kontekście egzoneracyjnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 pkt lit. a O.p. Tymczasem organ pierwszej instancji, już po wniesieniu odwołania od decyzji wydanej dnia [...] października 2010 r. na podstawie art. 116 O.p. stwierdził, iż podstawy do ogłoszenia upadłości powstały dopiero w maju 2005 r. i wydał postanowienie rektyfikujące. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji nie może dowolnie zmieniać tego, jakże istotnego faktu - będącego składnikiem uzasadnienia decyzji merytorycznej i to wydanej w warunkach szczególnej odpowiedzialności subsydiarnej - w drodze postanowienia. Błąd w tym zakresie winien dawać podstawę do skutecznych podstaw odwołania od decyzji pierowszoinstancyjnej. Dodatkowo wskazał, iż organ drugiej instancji - już po prawidłowym ustaleniu okresu w jakim wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki "G.", tj. w maju 2005 r. (wskutek postanowienia rektyfikującego z dnia 26 października 2010 r. organu pierwszej instancji) - w żaden sposób kwestii tej nie wziął pod rozwagę wydając w dniu [...] grudnia 2010 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwoszoinstancyjną w zakresie podatku VAT., co zdaniem Skarżącego jest niesprawiedliwe z uwagi na realne złożenie tego wniosku już to na samym początku maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym ostanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę, pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Wywodził, iż niedopuszczalnym było dokonanie przez organ pierwszej instancji rektyfikowanie swojej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta była już objęta tokiem postępowania odwoławczego przed Izbą Skarbową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki na str. 6 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. w ten sposób, że występujące w wierszu 37 słowa "w styczniu 2005 r." zastąpiono słowami "w maju 2005 r.". Organy uznały, iż owa pomyłka w nazwie miesiąca stanowi oczywistą omyłkę pisarską, o której mowa w 215 § 1 O.p., która może być sprostowana w trybie tego przepisu. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przyjęta w przytoczonym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub z akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji lub prostowanego postanowienia. Ocena, czy w danej sprawie wystąpiła oczywista omyłka nie może być dokonana mechanicznie, przy zastosowaniu jednakowego kryterium dla każdego przypadku. Każdy przypadek należy rozważyć indywidualnie, uwzględniając konkretne okoliczności w nim występujące. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to, co może być uznane za oczywiste w jednym układzie stosunków faktycznych, może tę cechę stracić, gdy układ ów ulega zmianie, choćby w relatywnie niewielkim stopniu. Pojęcie "oczywistej omyłki" ma charakter niedookreślony, odsyłający do systemu pojęć i ocen pozaprawnych, wyłączający w konsekwencji automatyzm przyjmowanych kryteriów na rzecz pewnej elastyczności, pozwalającej urealnić dokonywaną kwalifikację prawną i dopasować ją do różnych, nierzadko niepowtarzalnych i jednostkowych aspektów badanej sytuacji. Decydującym wyznacznikiem cechy "oczywistości" omyłki jest możliwość prostego i nie pozostawiającego jakichkolwiek wątpliwości wykrycia uchybienia w drodze nawet powierzchownego zestawienia treści rozstrzygnięcia z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 531/96). Ogląd akt niniejszej sprawy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że wpisanie w decyzji z dnia [...] października 2010 r. na str. 6 miesiąca stycznia zamiast maja nastąpiło na skutek oczywistej pomyłki. Miesiąc ten podany został w uzasadnieniu ww. decyzji jako wskazany w wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Gospodarczy - Odwoławczy z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt [...]. W aktach sprawy znajduje się ww. wyrok Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Gospodarczy – Odwoławczy, w którym na str. 6 widnieje zapis następującej treści: "Sąd Okręgowy zgadza się z poglądem Sądu Rejonowego dotyczącym oceny kondycji finansowej G. w maju 2005 roku, który został wyrażony w uzasadnieniu wyroku wydanego przez Sąd I instancji. W tamtym okresie istniały przesłanki złożenia przez G. wniosku o zgłoszenie upadłości, co pozwany uczynił". Zatem biorąc pod uwagę treść wyroku, na który powołał się organ, w prosty sposób można ustalić, iż w decyzji z dnia [...] października 2010 r. wystąpiła oczywista omyłka co do miesiąca jaki wskazany został w wyroku Sądu Okręgowego. Wbrew twierdzeniu Skarżącego omyłka ta nie miała wpływu ani na treść rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji, ani nie spowodowała rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W ogóle nie miała ona wpływu na sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki [...] "G." Sp. z o. o. za zaległość tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki najistotniejsze są ustalenia własne organu podatkowego, a te zostały przedstawione na str. 7 decyzji z dnia [...] października 2010 r., gdzie stwierdzono, że "Powyższa analiza wskazuje, iż dane ze sprawozdania finansowego dawały podstawę do podjęcia przez zarząd Spółki działań naprawczych, bądź zmierzających do ogłoszenia upadłości już dużo wcześniej niż dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 2 maja 2005 r.". W zdaniu tym zostało zawarte stanowisko organu co do daty, w której według jego ustaleń powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W świetle tego stanowiska bez znaczenia pozostaje omyłka sprowadzająca się do podania innej nazwy miesiąca niż wskazana w wyroku. W żadnym razie sprostowanie omawianej omyłki nie może być utożsamiane z ustalaniem okresu w jakim powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co czyni Skarżący. Takiej podstawy nie daje ani treść uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, ani treść uzasadnienia organu odwoławczego. Poza tym, jak już wcześniej wykazano, omyłka dotyczyła nazwy miesiąca wskazanego w wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Gospodarczy – Odwoławczy, czyli w treści dokumentu, a nie ustaleń faktycznych jak twierdzi Skarżący. Organy podatkowe w ramach sprostowania oczywistej omyłki nie prowadzą postępowania dowodowego, nie zbierają dowodów, więc zarzut naruszenia art. 122 O.p. należy uznać za niezasadny. Porównanie treści danego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy z treścią decyzji w celu sprawdzenia, czy wystąpiła oczywista omyłka nie może być kwalifikowane jako postępowanie dowodowe. Z tych samych względów niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p. Nie można również zgodzić się ze Skarżącym, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy skorzystał bowiem z uprawnienia jakie daje mu art. 215 § 1 O.p., uczynił to prawidłowo, nie naruszając treści tego przepisu. Przede wszystkim wbrew stanowisku skargi organ nie dokonywał nowych ustaleń faktycznych i nie zmieniał już poczynionych w decyzji z dnia [...] października 2010 r. W świetle powyższego za nietrafny trzeba uznać zarzut rażącego naruszenia art. 215 § 1 O.p. Jak już to wykazano, przepis ten w ogóle nie został naruszony. Zważywszy na zarzuty skargi wyjaśnić należy, iż art. 215 § 1 O.p. nie zawiera ograniczeń czasowych co do wydania postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Zresztą w niniejszej sprawie postanowienie takie zostało wydane w krótkim odstępie czasu od wydania decyzji z dnia [...] października 2010 r., bo 26 października 2010 r. Żaden przepis prawa nie zabrania wydania postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, jeśli zostało złożone odwołanie od decyzji, która jest prostowana w trybie art. 215 § 1 O.p. Postanowienie to jest zaskarżalne odrębnie i pozostaje bez związku z uruchomieniem trybu odwoławczego od decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.