III SA/Wa 786/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2007 r. sprawy ze skargi T. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. K. i R. K. kwotę 624 zł (sześćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.72 § 1 pkt 1, art.75 § 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz.60 z późn.zm.) oraz art.6 ust.2 , art.12 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 83 i pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn.zm. zwanej dalej "updf") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odmowy Państwu R. i T. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie "[...]" zł Jak wynika z akt sprawy skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości "[...]" zł. Wraz z tym wnioskiem podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za ten rok, wykazując nadpłatę w kwocie 19.616,10 zł ( w zeznaniu pierwotnym wykazano kwotę 1.170,90 zł do zapłaty ). Nadpłata ta jest wynikiem niesłusznego, w ocenie strony, pobierania przez płatnika - tj. Centralę Wojskowe "[...]" (dalej "płatnik" lub "CWMP") - zaliczek na podatek dochodowy od należności zagranicznych wypłaconych w okresie od października do grudnia 2005 roku w kwocie "[...]" zł z tytułu pełnienia służby w misjach pokojowych w A.. Do wniosku dołączono kopie następujących dokumentów: - zaświadczenia wystawionego przez Polski Kontyngent Wojskowy potwierdzającego pełnienie służby przez R. K. w "[...]" K. w A. w okresie od dnia 18 października 2005 roku do dnia 11 stycznia 2006 roku, - zaświadczenia z dnia 10 stycznia 2006 roku, wystawionego przez "[...]" "[...]" przy "[...]"A., o uznaniu A. za strefę działań wojennych, - wyciągu z decyzji nr "[...]" Ministra Obrony Narodowej z dnia "[...]" maja 2003 roku, - wyciągu z rozkazu nr "[...]" Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia "[...]" czerwca 2004 roku, potwierdzającego wyznaczenie Skarżącego do pełnienia służby poza granicami w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Powietrznych NATO Europy Północnej ("[...]") w R., N. w okresie od 1 lipca 2004 roku do 31 lipca 2006 roku. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji zwrócił się do CWMP z prośbą o podanie informacji: - na jakiej podstawie R. K. pełnił w okresie od 18 października 2005 roku do 31 grudnia 2005 roku służbę w "[...]" w A., - z jakiego tytułu otrzymywał Podatnik należności pieniężne za ten okres, - w jakiej wysokości wypłacona była należność zagraniczna za w/w okres, jakie składniki wynagrodzenia były wypłacone oraz na podstawie jakich przepisów resortowych dokonano wypłat należności, - czy od wypłaconych należności zagranicznych naliczono i pobrano składki na ubezpieczenie zdrowotne. W odpowiedzi na to zapytanie, CWMP wyjaśniła, że R. K. w okresie od dnia 1 października 2003 roku do dnia 31 lipca 2006 roku pełnił służbę poza granicami państwa w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Powietrznych NATO Europy Północnej ("[...]") w R. N., do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu wypłacono jemu uposażenie krajowe wraz z należnościami pochodnymi oraz dodatkowe należności pieniężne związane z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługujące na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa /Dz.U. z 2004 r.,Nr 162,poz.l698 /. W trakcie pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach dowodzenia NATO w okresie od 18 października 2005 roku do 11 stycznia 2006 roku został oddelegowany przez swoich zagranicznych przełożonych w podróż służbową do rejonu działania misji międzynarodowych (A.), w którym działa polski kontyngent wojskowy. Żołnierze skierowani przez zagranicznych przełożonych w/w podróż służbową nie wchodzą w skład polskiego kontyngentu. W okresie tym, oprócz należności przysługujących z tytułu zajmowanego stanowiska w "[...]", płatnik wypłacił Podatnikowi dodatek wojenny oraz diety na zasadach określonych dla zagranicznych podróży służbowych w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 roku w sprawie należności żołnierzy za przeniesienie i podróże służbowe (Dz.U. z 2004 r., Nr 140, poz. l487). Płatnik - opodatkował należności krajowe wypłacone w 2005 roku, jak również należność zagraniczną za okres pobytu w A. Wyłączył zaś z opodatkowania dodatek wojenny oraz diety otrzymywane z tytułu podróży służbowej do A. w ramach działania misji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., mając taki stan faktyczny sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że wypłacony Podatnikowi dodatek wojenny i delegacje służbowe korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostałe składniki wynagrodzenia otrzymywane z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju stanowią przychód określony w art.12 ust. 1 updf. Skarżący nie zgodzili się z tym rozstrzygnięciem wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zażądali uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie "[...]" zł. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi I instancji: - błędną interpretację przepisów art.21 ust. 1 pkt 83 updf, dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznych; - niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w związku z pobytem w A. i udziałem w konflikcie zbrojnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, w związku z czym utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdof, iż zwolnienie przysługuje, jeżeli wypłacone należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem funkcjonariuszy wymienionych w w/w przepisie jednostek poza granicami kraju oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Organ II instancji uznał, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w przedstawicielstwie przy dowództwie NATO nie może być uznany jako realizujący cele określone zwolnieniem zapisanym w art.21 ust. 1 pkt 83 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia. Ponadto zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej dla osoby wykonującej obowiązki poza granicami kraju, a zapisane w art.21 ust.1 pkt 83 updof, jest adresowane do żołnierzy skierowanych na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 14797), gdyż w przepisie tym wprost wymieniono cele użycia osób skierowanych do pracy poza granicami kraju. Organ odwoławczy uznał, iż skarżący należy natomiast do podmiotów określonych w przepisie art.21 ust. 1 pkt 110 updof. W 2005 roku pełnił służbę na stanowisku "[...]" w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Powietrznych NATO Europy Północnej ("[...]") – R. (N.), był członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Jednak otrzymana przez Podatnika w 2005 roku należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy. W skardze na decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił pominięcie przez organy podatkowe obu instancji faktu przebywania przez niego w A. w ramach misji pokojowej. Podniósł, iż jego wniosek nie dotyczy pełnienia służby w Kwaterze Głównej NATO R.. ale pobytu w strefie działań wojennych przez w/w okres, co upoważnia go do stwierdzenia, że spełnił wszystkie warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 83 updof. Skarżący na potwierdzenie swoich racji wskazał na opinię Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia "[...]" listopada 2004 r. znak "[...]" skierowanej do Pierwszego Zastępcy Ministra Obrony Narodowej, w której to wskazano, iż "zwolnienie określone w pkt 83 ust.1 art. 21 adresowane jest do żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami, biorących udział w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych a także w misjach pokojowych". Dowodem, że skarżący przebywał w A. w strefie uznanej za obszar działań wojennych jest w jego ocenie między innymi: - skierowanie jego przez Szefa Sztabu Generalnego jako rzeczywistego przełożonego w kraju do odbycia szkolenia przed wyjazdem do A. w Centrum Szkolenia na Potrzeby Sił Pokojowych w K. - wydanie certyfikatu zdrowia (podczas pobytu na w/w szkoleniu w K.) przez Wojskową Specjalistyczną Przychodnię Lekarską SPZOZ w K. kwalifikującego mnie do pobytu i służby w "[...]" A. Certyfikat ten potwierdza, iż delegowany był przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w W., a nie wirtualnego przełożonego zagranicznego. - okoliczność ubezpieczenia skarżącego od następstw nieszczęśliwych wypadków, na czas skierowania do Polskiego Kontyngentu Wojskowego. Z oświadczenia wynika, że Skarżący został ubezpieczony na okres pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w A., a nie służby poza polskimi strukturami wojskowymi. Ponadto skarżący stwierdza, że pełniąc służbę w NATO na wniosek międzynarodowego przełożonego rozkazem Szefa Generalnego Zarządu Zasobów Osobowych "[...]" Sztabu Generalnego Wojska Polskiego ("[...]") został skierowany do pełnienia służby wojskowej w misji pokojowej NATO - "[...]" ("[...]") w A.. Na tej podstawie do celów ewidencyjno-finansowych i logistycznych był ujęty na stanie PKW w A.. Potwierdzają to również inne dokumenty wystawiane przez "[...]" PKW A.: karta wyposażenia, zlecenie/asygnaty pobrania/zdania wyposażenia specjalistycznego żołnierza przebywającego w strefie działań wojennych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie rolą Sądu było rozstrzygnięcie sporu dotyczącego istnienia zwolnienia w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego w okresie od 18 października 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., kiedy to przebywał w A. Rozstrzygając ten spór należy wskazać, iż ustawodawca uznał w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, iż wolne od podatku są między innymi należności pieniężne wypłacone żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania odnośnie wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zatem kluczową w sprawie kwestią było ustalenie czy skarżący przebywał jako żołnierz w A. w celu pełnienia misji pokojowej, udziału w konflikcie zbrojnym czy też wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Analizując akta sprawy, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił służbę w A. w strefie uznanej za obszar działań wojennych w składzie Sił Sojuszniczych w Operacji "[...]" od 18 października 2005 r. do 11 stycznia 2006 r. Potwierdza to wiele dokumentów między innymi zaświadczenie wydane przez dowódcę PKW z dnia 11 stycznia 2006 r. o pełnieniu służby w "[...]" w A., zaświadczenie z 10 stycznia 2006 r. wydane przez "[...]" Narodowego o przebywaniu służbowo i przepracowaniu 27 dni ustawowo i dodatkowo wolnych od pracy. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty oparły się właściwie na wyjaśnieniach CWMP z dnia [...] września 2006 r. W piśmie tym CWMP stwierdza, że skarżący przebywał w podróży służbowej w misji "[...]" w A., do której został oddelegowany przez swoich zagranicznych przełożonych z "[...]". CWMP "nie posiada wiedzy jaką funkcję pełnił (jakie czynności wykonywał) zainteresowany w czasie pobytu w A.". Sąd zauważa, iż z tak udzielonej odpowiedzi wynika, że skarżący przebywał w A., w związku z oddelegowaniem go przez zagranicznych przełożonych. Nie wynika natomiast czy skarżący został tam użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych czy też misji pokojowej, ponieważ użycie żołnierza w ww. celach powoduje, że należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierza korzysta ze zwolnienia. Należy też zauważyć, iż organ podatkowy pominął wszystkie dowody dostarczone przez Skarżącego a potwierdzające fakt pełnienia służby w A. w okresie od 18 października 2005 r. do 11 stycznia 2006 r. Sąd nie stwierdza, że organ nie może tego uczynić. Organ podatkowy może tak uczynić, jednak powinien wskazać dlaczego nie uznaje dowodów istotnych w sprawie. Pomijając dowód z dokumentu przedstawiony przez stronę organ powinien stwierdzić, że dokument jest fałszywy lub inne dowody potwierdzają odmienny stan faktyczny niż to wynika z dowodu przedstawionego przez stronę. Z art. 187. § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 210 § 4 cyt. ustawy wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy. Ponadto z treści decyzji można wywnioskować, iż organ podatkowy nie uznaje zwolnienia podatkowego, w przypadku skierowania żołnierza przez zagranicznego przełożonego do pełnienia służby wojskowej w ramach misji pokojowej. Sąd nie zgadza się z takim poglądem. Art. 21 ust. 1 pkt 83 updof zwalnia należności pieniężne wypłacone żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej itp. Przepis ten nie uzależnia zatem zwolnienia od tego kto skierował żołnierza do pełnienia służby poza granicami kraju w określonych w przepisie celach. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa pozwalają na skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa wykonując czynności służbowe podlega również przełożonym określonym przez organizację międzynarodową itp. Zatem skierowanie polskiego żołnierza przez zagranicznego przełożonego do wykonania określonych zadań nie jest sprzeczne z prawem. Reasumując, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof oraz prawa procesowego art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję należało uchylić. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.