III SA/Wa 787/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.572.2018.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 23 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku B. Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca", "Spółka", Wnioskodawca"), uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie braku ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów oraz w zakresie ustalenia, czy wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług Skarżącej. Z wniosku Spółki wynikało, że prowadzi działalność obejmującą dystrybucję produktów marki B. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaży produktów Wnioskodawca współpracuje z podmiotami zagranicznymi z Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii ("Przedstawiciele"). Przedstawiciele stanowią podmioty powiązane względem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p."). Umowy z Przedstawicielami zostały zawarte na długo przed 1 stycznia 2018 r. Współpraca z Przedstawicielami opiera się na świadczeniu na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki, które są świadczone przez Przedstawicieli na określonym terytorium (kraju/krajach, regionie), na którym działa określony Przedstawiciel. W przedmiotowym stanie faktycznym istotne znaczenie dla charakterystyki transakcji ma fakt, że: - Wnioskodawca sprzedaje towary bezpośrednio do odbiorców (klientów) na terenie Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii; - Wnioskodawca, w celu realizacji sprzedaży towarów, korzysta z usług pośrednictwa świadczonych przez Przedstawicieli; - przedmiotowy schemat ma uzasadnienie gospodarcze, gdyż (i) pozwala Spółce generować przychody z tytułu sprzedaży towarów do klientów z tych krajów, (ii) pozwala uzyskać profesjonalne wsparcie przedstawicieli handlowych odpowiedzialnych w sposób kompleksowy za działania mające na celu zwiększenie sprzedaży, (iii) pozwala zracjonalizować koszty operacyjne, gdyż usługi realizowane są przez podmiot, który specjalizuje się w realizacji działań sprzedażowych w danym kraju i świadczy je w sposób efektywny i optymalny kosztowo. Spółka opisała szczegółowy zakres obowiązków realizowanych przez Przedstawicieli w ramach świadczonych usług pośrednictwa. Tym niemniej, w celu jednoznacznego przedstawienia charakteru nabywanych usług, Spółka podkreśliła, że zasadniczym celem wszystkich działań podejmowanych przez Przedstawiciela jest doporowadzenie (pośredniczenie) do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką, a klientem. Zatem dodatkowe aktywności (obowiązki), wykonywane obok pośredniczenia w sprzedaży towarów, mają charakter niejako uboczny, a ich realizacja nie stanowi celu samego w sobie dla Spółki, gdyby nie pośredniczenie w sprzedaży towarów. Innymi słowy - pozostałe aktywności nie byłyby prawdopodobnie wykonywane samodzielnie w ogóle, gdyż ich nabycie nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia dla Spółki. Zatem wszystkie połączone aktywności mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, tj. tylko łączne ich wykonywanie umożliwia osiągnięcie zakładanego celu gospodarczego, jakim jest doprowadzenie do zwarcia umowy sprzedaży i spełnienie istoty pośrednictwa. W konsekwencji brak aktywności w formie pośrednictwa sensu stricte co do zasady powodowałby niemożność i brak ekonomicznego sensu świadczenia dodatkowych aktywności. Spółka opisała usługi świadczone przez Przedstawicieli w poszczególnych krajach. Wspólnymi ich cechami jest pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, a jego klientami, niezwłocznie informowanie Wnioskodawcy o otrzymanych zamówieniach, odwiedzanie klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela, reklamowanie produktów, w tym, w niektórych przypadkach, w mediach, jak również doradzanie klientom, powiadamianie Wnioskodawcy o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela, sprawdzanie wypłacalności klientów i sprawowanie kontroli nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela, a także informowanie Spółki o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów. Przedstawiciel będzie też informował Spółkę o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych. Przedstawiciel nie jest uprawniony do przyjmowania żadnych wpłat w imieniu Spółki, chyba że zostanie do tego wyraźnie upoważniony. Tym niemniej jest zobowiązany udzielać Spółce wszelkiej pomocy w celu uzyskania zapłaty za dostarczone produkty. Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego Przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia. Przedstawiciel, w celu prawidłowego wykonania umowy, zatrudnia pracowników, może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie "koszt plus" (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio procentowo określoną marżę). W niektórych przypadkach Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie rejestracji, rozwoju oraz marketingu (jednak, co podkreślono, bezpośrednio związanych z usługami wsparcia sprzedaży, które nie są traktowane przez strony jako odrębne usługi). Działania w tym zakresie mają na celu umożliwienie sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku (w określonych prawem przypadkach sprzedaż środków ochrony roślin może wymagać uzyskania zgód administracyjnych lub dokonania zgłoszeń w odpowiednich urzędach administracyjnych). Wnioskodawca podkreślił, iż wyłącznym celem przedmiotowych umów jest zapewnienie możliwości sprzedaży (pośredniczenie w sprzedaży) przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa. W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał na pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni i stwierdził, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika. Organ zauważył, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nabywane usługi powinny zostać zaklasyfikowane do symbolu 46.12.13.0 — Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych, 46.18.11.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, perfumeryjnych, kosmetycznych i toaletowych oraz środków czyszczących, 46.19.10.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju oraz 46.11.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych płodów rolnych, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów. Zdaniem Dyrektora powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradztwa. Te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach pośrednictwa z powiązanymi podmiotami zagranicznymi. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych, niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi te stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że koszty usług pośrednictwa nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Związek usług pośrednictwa z wynagrodzeniem (ustalanym metodą "koszt plus") oraz fakt ustalania ceny towaru w grupie podmiotów powiązanych w oparciu o koszty tych usług, nie stanowią przesłanek do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie do kosztów usług pośrednictwa będzie miał zastosowanie limit wynikający z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W obszernej skardze na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. naruszenie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do opisanych we wniosku o interpretację usług pośrednictwa, na skutek błędnego uznania przez Organ, że stanowią one świadczenia wskazane w tym przepisie, podczas gdy, zdaniem Spółki, opisane we wniosku o interpretację usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również nie są podobne do tych usług. Zarzucono także naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (niezastosowania) do opisanych we wniosku o interpretację usług pośrednictwa i uznanie przez Organ, że pomimo, że koszty usług pośrednictwa są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to koszty tych usług nie są kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru i tym samym nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Wskazano na związek pomiędzy usługami pośrednictwa, a ceną nabycia przez Skarżącą zbywanych następnie towarów. Taki związek jest faktem, a związek ten polega na odwrotnym wpływie ceny usług Przedstawicieli na z góry przyjętą cenę towaru nabywanego przez Spółkę, gdyż poziom rentowności w zakresie prowadzonej działalności w danej dywizji towarów jest stały. Dlatego im wyższa cena usług Przedstawicieli, tym niższa jest cena, po której Spółka nabywa towary do dalszej odsprzedaży. Koszt usług pośrednictwa obiektywnie kształtuje tę cenę. Spółka sformułowała zarzut pominięcia jednolitości opisanej usługi Przedstawicieli w podatku od towarów i usług. Taka jedność usług, w ocenie Skarżącej, wystąpiła w niniejszej sprawie, co determinowało ocenę także na gruncie podatku dochodowego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Zasadnicze znaczenie w zamawianych usługach ma świadczenie polegające na pośredniczeniu Przedstawicieli w zawieraniu umów z klientami, pozostałe świadczenia mają dla Skarżącej znaczenie poboczne i drugorzędne. Spółka przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasady jednolitości usług w VAT. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e § 1 pkt 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano nadto na naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak sformowania jasnego, czytelnego uzasadnienia interpretacji oraz niepełne uzasadnienie, tj. niewskazanie, dlaczego - zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - usługi pośrednictwa stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy, a w szczególności, co przemawia za faktem, iż charakter usług wykazanych w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter dominujący w ramach opisanych usług pośrednictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Obszerność wniosku o wydanie interpretacji, a nadto obszerność samej interpretacji i skargi, nie powinna przysłaniać okoliczności, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest najpierw ustalenie, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Przedstawicieli na rzecz Skarżącej są podobne do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Poza sporem jest bowiem, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, a tym bardziej zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Problem podobieństwa usług Przedstawicieli do wprost wskazanych w wymienionym przepisie jest przy tym pierwotny – wyprzedza on kwestię postawioną we wniosku jako drugą, alternatywną, tj. kwestię ewentualnie bezpośredniego związku wydatków na opisane usługi z nabyciem przez Skarżącą towarów sprzedawanych później na terenie działalności poszczególnych Przedstawicieli. O ile już w pierwszej z podniesionych we wniosku kwestii rację przyznać Spółce, bezprzedmiotowa staje się druga z nich, tj. ta, która wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Otóż, w ocenie Sądu, już w pierwszej z tych kwestii Organ nie wykonał obowiązku logicznej oceny stanowiska Spółki oraz wyczerpującego i przekonującego zaprezentowania swojego własnego poglądu w sprawie. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wyjaśniła, że zasadniczym celem działań podejmowanych przez Przedstawicieli jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy nią, a klientem. Owszem – jak wynikało z wniosku - w tych działaniach pojawiają się także takie elementy usług wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które rozpatrywane samodzielnie mogłyby wskazywać na objęcie ich zakresem tego przepisu. Niemniej opisany we wniosku stan faktyczny polegał na tym, że kiedy czynność Przedstawiciela obejmowała odwiedzanie klienta, to takie "odwiedzanie", traktowane jako nakłanianie do nabycia, czyli reklamowanie towaru, jest immanentną częścią usługi pośrednictwa opartego na osobistym kontakcie potencjalnego klienta oraz osoby rekomendującej towary Spółki. Nakłaniać do zawarcia umowy można tylko zapewniając, że partner negocjacyjny z zawarcia tej umowy odniesie spodziewane korzyści, że z jego punktu widzenia umowę warto zawrzeć, że oferowany towar jest wart nabycia za cenę żądaną przez oferującego. To samo należy stwierdzić w odniesieniu do "reklamowania" i "promowania" produktów Skarżącej wobec potencjalnego klienta – oczywiste jest przecież, że w trakcie bezpośredniego kontaktu Przedstawiciela i osoby zainteresowanej nabyciem produktu taki Przedstawiciel będzie rekomendował ten właśnie towar i zapewniał, że jest on najlepszy na rynku. W tym miejscu właśnie, prima facie, rzeczywiście zachodzi pewne podobieństwo usługi Przedstawiciela do wskazanej w art. 15e ust. 1 pkt 1 usługi reklamowej, ale jednocześnie, według Sądu, zachodzi istotna pomiędzy tymi świadczeniami różnica. Reklama w tym ujęciu ustawowym oznacza bowiem działania skierowane do nieoznaczonego kręgu adresatów, podczas gdy rekomendowanie towarów Spółki przez Przedstawiciela polega na zapewnianiu konkretnych, zindywidualizowanych osób, o tym, że towar taki wart jest nabycia. Podobnie potraktować należy element "doradztwa", jaki występuje w usługach świadczonych w niniejszej sprawie przez Przedstawicieli, oraz "doradztwa", o jakim mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1. Elementy "doradztwa" Przedstawicieli polegają na doradzaniu konkretnym osobom, które wyrażają zainteresowanie towarem Spółki, co w praktyce oznacza, że owo "doradzanie" będzie w istocie przede wszystkim rekomendowaniem zakupu towarów Spółki oraz pomocą w podejmowaniu decyzji co do tego, jaki towar potencjalny klient powinien kupić. Takie "doradzanie", którego adresatem są klienci, nie zostało jednak, w ocenie Sądu, objęte zakresem tego wyrazu, użytego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto "doradztwo" opisane we wniosku polegało na informowaniu Skarżącej o zapotrzebowaniu na oferowane towary, o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela, o działalności podmiotów konkurencyjnych, o sytuacji finansowej klientów, w tym o ich wypłacalności. Z wniosku nie wynikało zatem, aby rolą Przedstawicieli było tu zalecanie, rekomendowanie lub udzielanie Skarżącej porad albo wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań (do tak zdefiniowanego słownikowo "doradztwa" odwołał się Organ na str. 30/31 zaskarżonej interpretacji). Z wniosku wynikało natomiast, że rola Przedstawiciela polegać ma raczej tylko na dostarczaniu informacji, a nie wskazywaniu Spółce, jak te informacje najlepiej spożytkować. Dopiero takie wskazywanie optymalnego rozwiązania wyczerpywałoby znamiona doradztwa. Należy jednak odnotować, że w niektórych, ww. przypadkach, opisane we wniosku usługi Przedstawicieli, które przez Organ zostały zakwalifikowane jako usługi reklamowe, odbywają się za pośrednictwem mediów (usługi sprzedaży produktów weterynaryjnych w Czechach i na Słowacji). Nadto w niektórych przypadkach usługi Przedstawicieli, które przez Organ zostały wyodrębnione i uznane za badanie rynku, rzeczywiście, niewątpliwie polegają na ww. zbieraniu informacji o sytuacji na rynku, o działaniach podmiotów konkurencyjnych, o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych, a nadto dostarczaniu podstawowych informacji dotyczących danego rynku. Sąd także w takich świadczeniach, rozpatrywanych abstrakcyjnie, w oderwaniu od całego kontekstu faktycznego sprawy, upatruje usługi badania rynku. Można zatem stwierdzić, że w takim zakresie, w jakim opisane we wniosku działania Przedstawicieli polegają na reklamowaniu towarów Spółki w mediach, działania takie są usługą reklamową, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1. Można też stwierdzić, że w takim zakresie, w jakim opisane we wniosku usługi Przedstawicieli polegają na wymienionym zbieraniu informacji o rynku, działania te są usługą badania rynku, o której także jest wprost mowa w tym przepisie. Uwidacznia się w tym miejscu i w ten sposób zasadniczy problem niniejszej sprawy, który sprowadzić należy do pytania, jak podatkowo potraktować sytuację, w której Przedstawiciele jednocześnie, w ramach jednej umowy, dokonują świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, ale też świadczeń objętych tym zakresem. Skarżąca Spółka zaproponowała w swoim wniosku taką odpowiedź na to pytanie, która akcentuje dominujący charakter i zasadniczą dla Spółki wartość świadczenia polegającego na pośredniczeniu w zawarciu umowy pomiędzy nią, a klientem. Z punktu widzenia prawa cywilnego treść tej dominującej usługi odpowiada umowie agencyjnej, określonej w art. 758 Kodeksu cywilnego. Do essentialia negotii takiej umowy należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu. Spółka wielokrotnie deklarowała we wniosku, a później w skardze, że takie właśnie pośredniczenie jest podstawowym powodem nawiązania relacji prawnej z Przedstawicielami, że jej działalność opiera się na takiej właśnie sieci Przedstawicieli, których czynności muszą być wykonywane z powodu przyjętego modelu sprzedaży, i że w razie niewykonywania tego pośrednictwa wyszukiwanie klientów, negocjowanie z nimi i zachęcanie do zawarcia umów musiałoby być wykonywane przez samą Skarżącą. Wokół tej centralnej, w ocenie Spółki, czynności Przedstawicieli, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, Skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z Przedstawicielami, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa. W konsekwencji Spółka uznała, że zachodzi tu pełna analogia do koncepcji usługi kompleksowej znanej na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie praktyka oraz orzecznictwo TSUE opowiada się za jednolitym charakterem danego świadczenia wtedy, gdy jedno z nominalnie wielu świadczeń ma na tyle dominujące znaczenie gospodarcze, że rozpatrywanie innych w oderwaniu od tego dominującego miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z gospodarczym znaczeniem transakcji. W efekcie wszystkie te świadczenia – jedno zasadnicze i pozostałe poboczne – opodatkowane są tak, jak to zasadnicze, gdyby było świadczone samodzielnie. Skarżąca powołała się obszernie na orzecznictwo TSUE dotyczące koncepcji usługi kompleksowej w VAT. Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej interpretacji, Organ, na str. 31, podał, że w przypadku, "...gdy transakcja składa się zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględniać ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.". W ocenie Sądu takie stwierdzenie mogłoby być uznane za początek rozważań na temat trafności ww. stanowiska Skarżącej co do możliwości zastosowania koncepcji usługi jednolitej w VAT do rozwiązania wspomnianego, zasadniczego dylematu niniejszej sprawy, dotyczącego podatkowego potraktowania w CIT usługi składającej się z kilku świadczeń, w której jedno świadczenie ma dominujący gospodarczo charakter. Niestety zacytowane wyżej stwierdzenie wyczerpuje ocenę Organu na ten temat, nie licząc kolejnego zdania zawartego w interpretacji, w którym Organ podał, iż "Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.". To zdanie miało więc wystarczyć za stanowisko Organu co do argumentu Spółki nawiązującego do koncepcji usługi jednolitej w VAT. W ocenie Sądu trafny okazał się więc zarzut Skarżącej naruszenia przez Dyrektora art. 14c § 1 i 2 Ordynacji. Interpretacja w istocie nie zawiera uzasadnienia oceny stanowiska Spółki, nie odnosi się do wspomnianej koncepcji jednolitego potraktowania usługi pośrednictwa także na gruncie podatku dochodowego, gdzie dominujący charakter miałoby mieć świadczenie pośrednictwa w zawieraniu umów, nie wyjaśnia, czy wspomniane "okoliczności", w których transakcja jest wykonywana, świadczą o niepodzielności umowy pośrednictwa, czy też wskazują na szereg odrębnych świadczeń Przedstawicieli. Dokładna lektura interpretacji pozwala też na wniosek, że samo stanowisko Organu nie zostało uzasadnione. Po zamieszczeniu na str. 31 jednego, zacytowanego wyżej zdania ("Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie."), Organ, na str. 33, arbitralnie stwierdził, przechodząc do próby wykazania podobieństwa np. odwiedzania przez Przedstawicieli klienta oraz poszukiwania przez nich nowych klientów do usług wymienionych wprost w przepisie, że te świadczenia są podobne do usług reklamowych, badania rynku i doradczych, gdyż charakterystyczne elementy tych trzech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 "na pewno" przeważają nad cechami charakterystycznymi dla innych świadczeń ("Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają..."). Organ pominął zatem zasadniczy argument Spółki (jednolitość, jaka występuje w VAT), a następnie nie wskazał, jakimi kryteriami operował przyjmując dominujący, przeważający charakter cech usług wprost wskazanych w omawianym przepisie nad cechą uznaną za gospodarczo dominującą przez samą Spółkę, czyli nad pośrednictwem w zawieraniu umów. Nie wiadomo więc, czy chodzi o kryteria ilościowe (Organ jednak nie policzył poszczególnych cech), jakościowe (Organ jednak zaprezentował pogląd sprzeczny z poglądem samej Skarżącej, która – jak należy przyjąć – sama wie najlepiej, jaka cecha nabywanej usługi ma dla niej największe znaczenie ekonomiczno – gospodarcze, nadto Organ sam nie uzasadnił tezy, że gospodarczo najistotniejsze w relacjach z Przedstawicielami są reklama, doradztwo i badanie rynku), czy też jakieś jeszcze inne, mieszane kryteria wskazujące na przeważające znaczenie reklamy, doradztwa i badania rynku. Zresztą wprowadzając do niniejszej sprawy kategorię "przeważania" jednych elementów nad innymi Organ, jak się wydaje, być może mimowolnie, zaaprobował de facto możliwość przydatności koncepcji jednolitości usługi w VAT dla potrzeb wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, z tą tylko różnicą, że inaczej niż Spółka ocenił wagę poszczególnych elementów tworzących usługę jednolitą, gdyż na pierwszym planie postawił reklamę, doradztwo i badania rynku, choć Spółka zapewniała, że te elementy, choć występują, mają dla niej drugorzędne znaczenie gospodarcze. Gdyby zaaprobować przydatność koncepcji jednolitości usługi w VAT dla niniejszej sprawy (choć przecież w podatku VAT regułą jest odrębność podatkowa poszczególnych świadczeń podatnika), to nie można wykluczyć, że uznając te trzy cechy za pierwszorzędne Organ miał rację. Rzecz jednak w tym, że tej swojej ewentualnej racji Dyrektor po prostu nie uzasadnił i jej nie wykazał. Sąd natomiast nie jest uprawiony do wyręczania Organu w zadaniu przekonującego, logicznego uzasadnienia interpretacji. Przede wszystkim jednak Organ nie wyraził się dostatecznie jasno, czy koncepcja jednolitości usługi w VAT jest dla sprawy przydatna (dlaczego), czy jest nieprzydatna (dlaczego). Dla kompletności wywodu należy odnotować, że odrzucenie tej koncepcji skutkowałoby obowiązkiem skrupulatnego podziału nabywanych usług na poszczególne części składowe wymagające - w odniesieniu do każdej z tych części składowych – indywidualnej oceny co do objęcia ich zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. W zaskarżonej interpretacji Organ także jednak nie dokonał takiego podziału i takiej oceny. Jak widać, problem pierwotny niniejszej sprawy wiąże się raczej z podatkiem od towarów i usług, niż z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji jest samoistnym, wystarczającym powodem uwzględnienia skargi. Powyższa kwestia ewentualnej przydatności dla sprawy koncepcji jednolitości usługi w VAT zasadniczo rzutuje na problem podlegania opisanych usług Przedstawicieli zakresowi przedmiotowemu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Gdyby bowiem uznać, że usługa jest jednolita, i że dominującym w niej świadczeniem jest pośredniczenie Przedstawiciela w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami, i gdyby uznać, że wymaga to uwzględnienia przy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, to – konsekwentnie – wydatki na taka usługę, jako usługę pośrednictwa, nie byłyby wyłączone z kręgu kosztów podatkowych, bowiem pośrednictwo agencyjne nie jest wymienione w tym przepisie. Dlatego Sąd nie może wypowiedzieć się stanowczo na temat przydatności tej koncepcji, gdyż tym samym przesądziłby kwestię, w której najpierw powinien wypowiedzieć się sam Dyrektor. Jak wyżej Sąd odnotował, analizowanie przez Sąd dalszych zarzutów skargi jest na tym etapie sprawy niemożliwe. Otóż zaprezentowany we wniosku i w skardze związek pomiędzy usługami pośrednictwa, a ceną nabycia przez Skarżącą zbywanych następnie towarów (odwrotna proporcjonalność ceny usług Przedstawicieli oraz ceny nabywanych towarów), ma ewentualne znaczenie tylko pod warunkiem, że usługi Przedstawicieli są podobne do reklamy, doradztwa i badania rynku. Związek taki wskazywałby na zastosowanie w sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1, tj. powrót do zasady zaliczania wydatku do kosztu podatkowego. Rozważanie istnienia takiego związku jest jednak zasadne tylko pod warunkiem, że poniesiono wydatek na usługę podobną do reklamy, doradztwa i badania rynku, co na razie nie zostało jeszcze rozstrzygnięte w wydanej interpretacji. Także inne argumenty skargi w tym zakresie, tj. ewentualna niezbędność usług Przedstawicieli dla prowadzenia przez Spółkę sprzedaży na obszarze ich działania, mogą być analizowane tylko po uprzednim przesądzeniu, że Skarżąca poniosła wydatek na usługę podobną do reklamy, doradztwa i badania rynku. Także to, czy i w jaki sposób koszt usług Przedstawicieli jest inkorporowany w cenie produktu, towaru lub usługi, jest kwestią wtórną wobec tej, czy koszt ten poniesiono na usługę podobną. W dalszym postępowaniu Organ jednoznacznie wypowie i wyczerpująco uzasadni swój pogląd w sprawie z zachowaniem wskazanej wyżej, właściwej kolejności występujących w niej kwestii. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).