III SA/Wa 789/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB4.4014.439.2018.1.PM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę W dniu 11 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek B. (dalej B.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej Upcc). Wnioskodawca podał, że planuje w przyszłości dokonywanie zakupów akcji albo udziałów w spółkach kapitałowych, w tym również zagranicznych. Konstrukcja umowy może przewidywać powiązanie ceny kupna określonego pakietu akcji/udziałów z wartością aktywów netto posiadanych przez daną spółkę kapitałową, tj. cena udziałów ustalona będzie na podstawie wyceny danej spółki kapitałowej dokonanej przez biegłego rewidenta (według stanu aktywów i pasywów spółki na datę sporządzanej wyceny). Pomiędzy datą wyceny dokonanej przez biegłego rewidenta, a datą sprzedaży, w związku z koniecznością dokonania różnego rodzaju formalności może upłynąć kilka, albo nawet kilkanaście tygodni. W związku z zawarciem umowy sprzedaży B. przekaże na rzecz sprzedającego cenę ustaloną przez biegłego rewidenta. Jednocześnie umowa będzie przewidywać weryfikację zapłaconej ceny, która to weryfikacja polegać ma na zaktualizowaniu dokonanej przez biegłego rewidenta wyceny stosownie do zmian w majątku spółki kapitałowej jakie zaszły pomiędzy datą dokonania pierwotnej wyceny przez biegłego rewidenta a datą zawarcia umowy sprzedaży. Zmiana wartości aktywów netto spółki kapitałowej we wskazanym okresie może doprowadzić albo do podwyższenia, albo do obniżenia pierwotnie ustalonej przez biegłego ceny. Podkreślenia wymaga okoliczność, że wszelkie powyższe okoliczności wynikać będą z pierwotnych postanowień zawartej umowy. Innymi słowy, opisane wyżej zmiany ustalonej ceny nie będą wynikały ze zmian czy aneksowania umowy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie taktycznym podstawa opodatkowania odpowiadająca wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych winna zostać ustalona i zadeklarowana nie później niż w ciągu 14 dnia od daty zawarcia umowy kupna akcji/udziałów na podstawie danych i informacji dostępnych wówczas podatnikowi, zaś ewentualna późniejsza zmiana ustalonej pierwotnie ceny nie powinna mieć konsekwencji podatkowych? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania odpowiadająca wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych winna zostać ustalona i zadeklarowana nie później niż w ciągu 14 dnia od daty zawarcia umowy kupna akcji/udziałów na podstawie danych i informacji dostępnych wówczas podatnikowi, zaś ewentualna późniejsza zmiana ustalonej pierwotnie ceny nie powinna mieć konsekwencji podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko B. wskazał, że zgodnie z przepisami Upcc kupujący akcje/udziały ma 14 dni od dokonania transakcji na uregulowanie należnego podatku naliczanego od wartości rynkowej nabywanych praw. Podstawą opodatkowania nie jest przy tym ustalona pomiędzy stronami umowy cena, lecz realna wartość rynkowa akcji/udziałów. W tym stanie rzeczy podatnik musi wyliczyć i zadeklarować należny podatek na podstawie informacji finansowych posiadanych i zebranych w ciągu najdalej 14 dni od zawarcia transakcji. Obowiązek ten nie może być odroczony np. do daty sporządzenia dodatkowej, zaktualizowanej wyceny majątkowej. Przepisy nie wprowadzają przy tym jakichkolwiek szczególnych rozwiązań na wypadek ustalenia w umowie kupna ceny w sposób warunkowy. Tak więc późniejsza zmiana ceny, tj. jej podwyższenie albo obniżenie nie powinno rodzić w ocenie podatnika jakichkolwiek odrębnych konsekwencji podatkowych. Zdaniem B., przyjęcie odmiennego stanowiska musiałoby oznaczać, że bank po zweryfikowaniu ceny powinien, w wypadku jej podwyższenia - dokonać dopłaty podatku w raz z karnymi odsetkami za zwłokę. B. dodał, że nie ma jakichkolwiek powodów, aby bank był karany finansowo, skoro na datę zawarcia umowy kupna podatek zostanie zapłacony, a podstawa opodatkowania (tj. wartość rynkowa nabywanych składników majątkowych) będzie ustalona w tej dacie według najlepszej posiadanej wówczas przez podatnika wiedzy. Odpowiednio w wypadku późniejszego obniżenia ceny, podatnik musiałby wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, podczas, gdy nie ma formalnych podstaw, aby podatnik musiał wykonywać te dodatkowe czynności administracyjne, skoro w terminach ustawowych wywiązał się w dobrej wierze ze wszelkich nałożonych obowiązków podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 1lutego 2019 r. DKIS uznał za prawidłowe stanowisko strony w kwestii terminu do zadeklarowania podatku z tytułu zawartej umowy. Organ interpretacyjny uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko B. w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania nabywanych praw majątkowych. W uzasadnieniu DKIS podkreślił, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość (cena) transakcji określona przez strony w umowie, o ile odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia jej dokonania. Zgodnie z zapisami Upcc, w przypadku umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego z chwili dokonania czynności. Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (praw majątkowych), ustalona na dzień zawarcia umowy sprzedaży. W konsekwencji DKIS uznał, że nie będzie to zatem cena (niezależnie od pierwotnego sposobu jej ustalenia) przyjęta przez strony transakcji przed dniem dokonania czynności (zawarcia umowy sprzedaży) lecz wartość rynkowa praw majątkowych (akcji/udziałów w spółkach kapitałowych) w chwili jej dokonania, a więc w momencie zawarcia ww. umowy sprzedaży. W konsekwencji, jeśli dokonana przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wycena pierwotna, stanowiąca podstawę rozliczenia dokonanego pomiędzy sprzedającym a kupującym nie będzie odpowiadać jej wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji, to nie będzie ona stanowić prawidłowej podstawy opodatkowania. Bez znaczenia dla ustalenia. wartości rynkowej pozostaje stan posiadanej wiedzy wnioskodawcy w dniu dokonania transakcji w przypadku, gdy nie będzie ona prowadzić do ustalenia wartości rynkowej nabytych praw majątkowych we wskazany powyżej sposób, a więc na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. wniósł o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nabywanych praw majątkowych jest prawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 Upcc, polegające na wadliwym przyjęciu, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wydanej interpretacji podatnik zobowiązany jest do odprowadzenia zaległości podatkowej wraz z karnymi odsetkami za zwłokę, podczas, gdy prawidłowa wykładnia wskazanej normy powinna prowadzić do wniosku, iż jakakolwiek zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstaje. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik B. wskazał, że wartość, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 Upcc powinna być ustalana według najlepszej wiedzy podatnika na datę zawarcia umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Po analizie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy metody ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku transakcji nabycia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Wnioskodawca podaje, że będzie ustalał podstawę opodatkowania w oparciu o wycenę biegłego rewidenta, która może być sporządzana nawet kilka lub kilkanaście tygodni przed datą nabycia akcji lub udziałów. Kolejna wycena biegłego rewidenta, sporządzona według stanu na dzień zawarcia transakcji, będzie stanowiła wyłącznie podstawę do skorygowania przyjętej uprzednio ceny. W szczególności na jej podstawie nie będzie już określana lub korygowana podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 Upcc, podstawę opodatkowania stanowi, przy umowie sprzedaży, wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Upcc, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Dla określenia podstawy opodatkowania transakcji zakupu udziałów lub akcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotne znaczenie ma zatem wartość rynkowa przedmiotu nabycia z dnia dokonania transakcji. W zaskarżonej interpretacji organ słusznie skonstatował, że jeśli dokonana przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wycena pierwotna, stanowiąca podstawę rozliczenia dokonanego pomiędzy sprzedającym a kupującym, nie będzie odpowiadać jej wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji, to nie będzie ona stanowić prawidłowej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, oparcie się na nieaktualnej wycenie wartości rynkowej akcji lub udziału zasadniczo zwiększa ryzyko, że organ podatkowy zakwestionuje przyjętą podstawę opodatkowania. Na przestrzeni kilku lub kilkunastu tygodni mogą bowiem zachodzić różne zdarzenia lub procesy gospodarcze, które w istotny sposób wpłyną na wartość rynkową przedmiotu transakcji. Dodać należy, że jeśli podatnik dokonuje wyceny wartości udziałów lub akcji przy wykorzystaniu określonej metody, przy założeniu, iż ta metoda jest słuszna, to nie budzi wątpliwości, że w razie rozbieżności między wyceną dokonaną na dzień dokonania transakcji a przyjętą podstawą opodatkowania, określoną w oparciu o wycenę wcześniejszą, podatnik poniekąd sam dowodzi, iż wspomniana podstawa opodatkowania nie odpowiadała wymogom przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Upcc. Jest bowiem oczywistym, że jeśli przyjęta metoda wyceny biegłego rewidenta ma określać wartość rynkową danego przedmiotu nabycia, to wartości rynkowej na dzień transakcji odpowiadać będzie wycena z tego dnia, a nie odbiegająca od niej wycena sprzed kilku lub kilkunastu tygodni. Na marginesie należy dodać, że po to ustawodawca dał podatnikowi 14 dni na zadeklarowanie i rozliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, aby ów podatnik miał czas na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. W tym czasie może on skorzystać z usług specjalisty, albo sam określić podstawę opodatkowania. Jeśli B. uważa za konieczne skorzystanie z usług biegłego rewidenta, to stosowną wycenę winien uzyskać właśnie w tym terminie. Wskazać należy również, że prawem podatnika jest określenie w dowolny sposób podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zaś może tę wartość zakwestionować lub nie. Trudno jednak przypuszczać, że gdyby organ jednak to uczynił, argumentem przemawiającym na korzyść podatnika było oparcie się na wycenie akcji lub udziałów sprzed kilku lub kilkunastu tygodni od daty nabycia tych dóbr, przy jednoczesnym uiszczeniu kontrahentowi wyższej ceny, opartej na analogicznej wycenie, lecz sporządzonej na dzień dokonania transakcji. Bez znaczenia byłoby wówczas twierdzenie, że podatnik działał w dobrej wierze i podstawę opodatkowania określił według najlepszej wiedzy, którą posiadał na dzień dokonania transakcji. Podatnik jest bowiem świadom, że posiadana wycena może okazać się nieaktualna, gdyż będzie dopiero później zweryfikowana w ramach kolejnej wyceny, sporządzanej wg. stanu na moment nabycia udziałów lub akcji. Sąd pragnie dodać, że z punktu widzenia samego podatku od czynności cywilnoprawnych strony mogą umawiać się na znacznie niższe lub wyższe od rynkowych ceny nabycia, o ile ów podatek deklarują od ceny rynkowej. W tej jednak sprawie taka sytuacja nie występuje. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że przyjęta podstawa opodatkowania może odpowiadać wartości rynkowej, ale może również stanowić wartość zawyżoną lub zaniżoną. Wnioskodawca liczy, że późniejsza zmiana ceny, tj. jej podwyższenie albo obniżenie, nie powinno rodzić jakichkolwiek odrębnych konsekwencji podatkowych. Strona pomija jednak, że aby tak się stało, to cena wyjściowa (cena stanowiąca podstawę opodatkowania) musi być ceną rynkową. Jak już bowiem podkreślono wszelkie obniżki lub podwyżki ceny, w ogóle nie są istotne z punktu widzenia omawianej daniny publicznej. Zasadnicze znaczenie ma wyłącznie to od jakiej wartości podatnik uiści należny podatek. Z tych zasadniczych względów zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 Upcc okazał się niezasadny. W ocenie Sądu, całkowicie chybione są wskazane w skardze analogie do korygowania rozliczeń w podatku dochodowym. W ten sam sposób należy odnieść się również do stanowiska strony jakoby w stanie faktycznym tej sprawy nie powstawała jakakolwiek zaległość podatkowa oraz karne odsetki za zwłokę. Wszakże podatnik w złożonej skardze zawarł tylko jeden zarzut, a mianowicie naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 Upcc, który to określa co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla czynności sprzedaży. Z powołanego przepisu nie wynika zaś termin, forma i tryb korygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, kwestia powstania zaległości podatkowej, ani sposób naliczania odsetek od tychże zaległości. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 skargę oddalił.