III SA/Wa 790/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Z. Fabryki Maszyn Z. Sp. z o. o. na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o rozłożenie na raty zaległości we wpłatach na PFRON 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Fabryki Maszyn "Z." Sp. z o.o. w Z. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...], który stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – zwany dalej "Prezesem PFRON" decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] postanowił rozłożyć skarżącej spółce na [...] miesięcznych, równych rat, płatnych począwszy od lipca 2000 r. płatność należnych wpłat w kwocie [...] zł. za okres od maja do sierpnia 1999 r. na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – zwany dalej "Funduszem". Jako uzasadnienie podjęcia takiego rozstrzygnięcia wskazany został ważny interes podatnika, który czynił zasadnym złagodzenie jego trudności płatniczych . Decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Prezes PFRON, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki, odmówił umorzenia odsetek w kwocie [...] zł. za okres od stycznia 1996 r. do sierpnia 1999 r. od zaległych wpłat na Fundusz. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Prezes PFRON stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. rozkładającej skarżącej spółce na raty płatności z tytułu wpłat na Fundusz. W uzasadnieniu decyzji Prezes PFRON wskazał na art. 259 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który to przepis obligował organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeżeli w przypadku rozłożenia zaległości podatkowej na raty, podatnik nie dotrzymał terminu płatności raty, a tak było w przypadku skarżącej spółki, która nie dotrzymała terminu wpłaty pierwszej raty. Prezes PFRON stwierdził również, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Ponieważ skarżąca spółka dokonując wpłaty raty nie dokonała wpłaty właściwej kwoty, która pokryłaby również zaległość z tytułu odsetek, organ podatkowy był zobowiązany do proporcjonalnego zaliczenia wpłaty raty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, co spowodowało, iż wpłacona kwota nie pokryła wysokości należnej raty, określonej w decyzji. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się skarżąca spółka składając odwołanie od decyzji Prezesa PFRON. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że Prezes PFRON decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. rozłożył płatność należnych wpłat na Fundusz na [...] miesięcznych rat, płatnych w okresie od lipca 2000 r. do grudnia 2000 r. Płatność ta została zrealizowana w zakreślonym terminie. Decyzja ta nic nie mówiła na temat odsetek, zatem uznać należy, że została zrealizowana w całości zgodnie z jej brzmieniem. Zdziwienie skarżącej budzi fakt, iż po upływie ponad dwóch lat zostaje wydana decyzja, stwierdzająca wygaśnięcie poprzedniej decyzji, z powodu niewpłacenia pierwszej raty w terminie. Skoro decyzja o rozłożeniu płatności na raty nic nie mówiła o odsetkach, skarżąca uznała, iż spłata odsetek ma nastąpić dopiero po spłaceniu należnych rat na Fundusz. Zgodnie z tym tokiem rozumowania skarżąca wystąpiła pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. o umorzenie tych odsetek. W decyzji odmawiającej umorzenia odsetek, również nic nie wskazywało na fakt, iż ich część została już spłacona, poprzez zaliczenie pierwszej wpłaty, proporcjonalnie na raty i odsetki. W ocenie skarżącej brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej rozłożenia wpłat na Fundusz na raty. Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON. W uzasadnieniu decyzji, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wskazując na przepis art. 55 Ordynacji podatkowej, stanowiący o obowiązku wpłacania odsetek bez wezwania oraz o sposobie zaliczania przez organ podatkowy dokonanych wpłat, jeżeli nie pokrywały one kwot zaległości podatkowych. Jako że skarżąca dokonując wpłat nie uwzględniała odsetek za zwłokę, Prezes PFRON prawidłowo zastosował powyższy przepis zaliczając wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stąd też organ pierwszej instancji słusznie przyjął , iż skarżąca nie dochowała warunku terminowego wpłacania rat należności. W tej sytuacji biorąc pod uwagę kategoryczne brzmienia art. 259 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji był zobowiązany wydać decyzję o wygaśnięciu układu ratalnego, niezależnie od przyczyn niedotrzymania ustanowionych w nim terminów płatności rat. Na zakończenie uzasadnienia organ odwoławczy zasygnalizował możliwość wystąpienia przez skarżącą spółkę z wnioskiem o umorzenie należnych wpłat i odsetek od zaległości, na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] lutego 2004 r. skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, domagając się uchylenia tej decyzji jako niezgodnej z prawem, a w szczególności z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, iż rozłożoną na raty zaległość podatkową wpłaciła w całości w ustalonym przez organ podatkowy terminie , a związku z tym brak było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji rozkładającej na raty płatności należnych wpłat na Fundusz . W odpowiedzi na skargę Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i uzasadniającą je argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazywane przez skarżącą. Zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten wyraża jedną z zasad postępowania podatkowego, t.j. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w szeregu innych przepisów Ordynacji podatkowej, m.in. w art. 165 i art. 200. Z nadesłanych Sądowi akt postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie nie wynika, aby ta zasada postępowania była w ogóle znana organowi pierwszej instancji. Z tych względów należało także przypomnieć, że warunkiem koniecznym wydania poprawnej decyzji, jest poprzedzenie jej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Wymóg taki wynika wprost z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe ( odnosi się to również do innych organów stosujących Ordynację podatkową) działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie obejmuje zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany, między innymi do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili podjęcia rozstrzygnięcia. Z omawianej zasady wynika dla organów podatkowych obowiązek zastosowania przepisów prawa procesowego do wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez te organy w toku postępowania podatkowego. Tym samym organy podatkowe stosując prawo procesowe winny przestrzegać wszelkich wynikających z nich zasad i reguł prowadzenia postępowania. Powinny więc także respektować zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, jak też i te przepisy, które zasadę tę konkretyzują. Stosownie do art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu . Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a dzień doręczenia tego postanowienia stronie uważa się za datę wszczęcia postępowania z urzędu. Z nadesłanych przez organ administracji akt sprawy wynika, ze organ pierwszej instancji ograniczył swoją "procesową aktywność" do wydania decyzji . W sprawie niniejszej postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało wydane, a skarżąca spółka o sprawie dowiedziała się dopiero z decyzji. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania, pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Stanowiło to więc nie tylko naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej, ale także innych przepisów tej ustawy, zawierających procesowe gwarancje udziału strony w prowadzonym postępowaniu - art. 123 oraz art. 200. Należy także zwrócić uwagę, iż od zaistnienia przesłanki, która w ocenie organu pierwszej instancji uzasadniała wydaną przez ten organ decyzję, t.j. niewpłacenia przez skarżącą pierwszej raty należności we właściwej wysokości, co odnosiło się do lipca 2000 r. i co już w tym czasie powinno być temu organowi wiadome, do wydania przez ten organ decyzji o wygaśnięciu decyzji rozkładającej spłatę należności na raty, upłynęło ok. [...] roku. Takie działanie nie budzi zaufania do organów państwowych i stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto w nadesłanych do Sądu aktach sprawy, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, aby organ pierwszej instancji zastosował się do przepisu art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że wyrażone w oparciu o powyższy przepis stanowisko organu pierwszoinstancyjnego stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 507/95). Przepis art. 227 § 2 wyrażony jest w sposób stanowczy, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu pierwszej instancji do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny. Na zakończenie oceny działania organu pierwszej instancji trzeba także zwrócić uwagę, iż w decyzja Prezesa PFRON stwierdza wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...], natomiast znajdująca się w aktach sprawy decyzja o tym numerze nosi datę [...] lipca 2000 r. Rozbieżność ta nie została wyjaśniona. Również organowi odwoławczemu należy przypisać zarzut niezapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Określony w tym przepisie wymóg jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej prowadząc postępowanie odwoławcze na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej był również do przestrzegania tego przepisu zobowiązany, czego jednak nie uczynił. Na istotne znaczenie powyższego przepisu dla postępowania przed organami podatkowymi obu instancji wskazywał wielokrotnie w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. ( SA/Po 788/00 ; Biuletyn Skarbowy 2002, Nr 6, str.25) NSA przyjął - "Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 O.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego". Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Prawo wypowiedzenia się w kwestii tego materiału, stwarza stronie ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Z tego powodu uzasadniony jest pogląd, że nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, przed wydaniem decyzji nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się być oczywisty. Skorzystanie z możliwości określonej w art. 200 jest uprawnieniem strony i tylko ona może decydować, czy w danym postępowaniu z uprawnienia tego skorzystać. Zadaniem organu prowadzącego postępowanie, nie jest dokonywanie oceny, czy w danej sytuacji biorąc pod uwagę zakres przeprowadzonego postępowania istnieją ku temu powody, aby strona mogła się wypowiedzieć , a jedynie stworzenie takiej możliwości prawnej i faktycznej stronie. Popełnione przez organy obydwu instancji naruszenia norm procesowych, polegające na pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, sprawiają, iż dokonywanie oceny zastosowania norm prawa materialnego byłoby w tej sytuacji przedwczesne. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. Sąd uwzględniając art. 210 w. w. ustawy nie orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu sądowego, gdyż skarżąca, będąc pouczona o treści tego przepisu w prawidłowo doręczonym wezwaniu na rozprawę, nie zgłosił żądania zwrotu kosztów postępowania.