III SA/Wa 790/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi P.P.H. "H." sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" stycznia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia "[...]" sierpnia 2006 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, października i grudzień 2002 r. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. określił Skarżącej – P. P. – H. "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. Od decyzji tej Skarżąca nie wniosła odwołania, skutkiem czego decyzja stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 24 lipca 2006 r. Podatnik, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją wskazując, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Stwierdził, że decyzją z [...] września 2004 r. określono m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., wykazując m.in. podatek należny ze sprzedaży nieruchomości na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]" grudnia 2002 r. Ze względu na fakt, iż sprzedaż ta była zwolniona z podatku jako sprzedaż towaru używanego w dniu "[...]" marca 2003 r. wystawiono fakturę korygującą nr "[...]" korygującą kwotę podatku dotyczącą grudnia 2002 r. Powyższe uzasadnia wznowienie postępowania w sprawie, gdyż wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne w postaci ww. faktury korygującej, którą należy uwzględnić przy rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2002 r. Do wniosku strona dołączyła odpis wyroku WSA we Wrocławiu z 22 czerwca 2005 r. Postanowieniem z dnia "[...]" sierpnia 2006 r. Dyrektor UKS we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2004 r. stwierdzając, iż w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne ani dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi orzekającemu. Wskazaną przez Stronę "nową" okolicznością było wystawienie faktury korygującej z dnia "[...]" marca 2003 r. nr "[...]", którą skorygowano należny podatek wykazany w fakturze nr "[...]" z "[...]" grudnia 2002 r. Okoliczność ta była jednak znana organowi wydającemu decyzję z "[...]" września 2004 r. Znajduje to potwierdzenie w protokole kontroli (str. 45 i 46), kserokopia tej faktury stanowi ponadto załącznik do tego protokołu. Nie jest to więc nowa okoliczność faktyczna ani nowy dowód w sprawie istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznana organowi ją wydającemu. Brak jest zatem podstaw do uchylenia decyzji z "[...]" września 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 241 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ponownie wskazał, iż nową okolicznością faktyczną w sprawie było wystawienie faktury korygującej nr "[...]". Stwierdził, że cechę nowości posiadają takie okoliczności, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie fakt wystawienia faktury korygującej został co prawda opisany w protokole kontroli, lecz nie był on znany organowi orzekającemu, gdyż faktura ta nie została uwzględniona przy rozliczeniu podatku za grudzień 2002 r. Spełnione zostały również pozostałe przesłanki do uchylenia decyzji z "[...]" września 2004 r., tj. nowa okoliczność faktyczna istniała w dacie wydawania tej decyzji, jest też istotna dla sprawy. W opinii strony gdyby organ znał podstawę dokonania korekty – błędne ujęcie stawki podatku VAT, musiałby wydać decyzję o odmiennej treści niż faktycznie wydana. Tym samym zasadne było wznowienie postępowania w sprawie. Zaskarżoną decyzją z "[...]" stycznia 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w W. Wskazał, że powołany przez stronę dowód i okoliczności faktyczne nie mogą zostać uznane za przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. za nowe dowody i okoliczności faktyczne nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż powoływana przez Skarżącą faktura korygująca nie jest nowym dowodem w sprawie, znana bowiem była organowi orzekającemu, skoro została opisana w protokole kontroli. Także załączone do wniosku dowody w postaci wyroku WSA we Wrocławiu z 22 czerwca 2005 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z [...] czerwca 2006 r. nie mogą być traktowane jako nowe dowody, gdyż nie istniały w dacie wydawania decyzji z dnia "[...]" września 2004 r. Dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne jest natomiast kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek. Organ stwierdził też, że argumentacja odwołania zmierzająca do wykazania, że organ pierwszej instancji nie zbadał prawidłowo okoliczności i dowodów jest niezasadna, gdyż nadzwyczajny tryb postępowania jakim jest wznowienie postępowania ma sformalizowany charakter i służy przede wszystkim stwierdzeniu istnienia bądź nieistnienia przesłanek w granicach danej sprawy, opartych jednakże tylko na powołanym we wniosku przepisie (tu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 241 § 1 O.p. oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydawania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu skargi powtórzyła prezentowaną w toku postępowania administracyjnego argumentację, iż powoływana przez nią faktura korygująca nr "[...]" stanowi nowy dowód w sprawie, istniejący w dniu wydawania decyzji z "[...]" września 2004 r. oraz nieznany organowi, który tę decyzję wydał. Stwierdziła dodatkowo, iż wystawienie przedmiotowej faktury korygującej nie zostało uwzględnione przez organ podatkowy przy rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2002 r., nie została ona bowiem wskazana w uzasadnieniu decyzji z "[...]" września 2004 r. w ramach ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Nie można zatem stwierdzić, iż faktura ta była znana organowi kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Strona dodała, że bez wznowienia postępowania nie ma możliwości uwzględnienia powoływanej przez nią faktury korygującej i określenia zobowiązania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana została na skutek wznowienia z wniosku Strony postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia "[...]" września 2004 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2002 r. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.(por. wyrok z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704). Podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie była wskazana przez Skarżącą we wniosku przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że nową okolicznością faktyczną istniejącą w dacie wydawania decyzji z "[...]" września 2004 r. i nieznaną organowi wydającemu decyzję, było wystawienie faktury korygującej z "[...]" marca 2003 r. nr "[...]", mającej wpływ na wysokość zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2002 r. Analizując akta sprawy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie uznania, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje wskazana przez Stronę przesłanka wznowienia uzasadniająca uchylenia decyzji z "[...]" września 2004 r. Sąd stwierdził bowiem, iż faktura korygująca nr "[...]" była znana Dyrektorowi UKS we W. w dniu wydawania decyzji z "[...]" września 2004 r. Potwierdza to m.in. podnoszona przez organy okoliczność, iż faktura ta została ujęta w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników tego organu , tj. Dyrektora UKS we W. ( str. 45-46, karta 62 protokołu kontroli), kopia tej faktury stanowi natomiast załącznik nr 1 do protokołu kontroli. Dodatkowo wskazać należy, iż wydając decyzję z dnia "[...]" września 2004r. organ wyraźnie zaznaczył, iż czyni to w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i zawarty w ww. protokole kontroli. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż przedmiotowa faktura korygująca nie była znana organowi podatkowemu w dacie orzekania. W konsekwencji okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do uchylenia ww. decyzji w trybie wznowienia postępowania. Powyższego stanowiska nie zmienia to, iż Dyrektor UKS określając Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. nie uwzględnił przedmiotowej faktury korygującej. Nieuwzględnienie faktury w rozliczeniu nie jest bowiem tożsame z brakiem wiedzy organu podatkowego o istnieniu tej faktury. Tym bardziej, iż jak wskazano wyżej wiedzę taką organ niewątpliwie posiadał. Zarzuty dotyczące nieuwzględnienia kwot wynikających z dokonanej korekty w rozliczeniu za grudzień 2002 r. Skarżąca mogła natomiast podnosić w odwołaniu od decyzji z "[...]" września 2004 r. zarzucając organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie uczyniła jednak tego, w konsekwencji czego decyzja z dnia [...] września 2004r. stała się ostateczna. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1985r. o sygn. SA 198/85, stwierdzić należy, iż nie ma on żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W jego uzasadnieniu, NSA odnosząc się do okoliczności zatajenia przez Skarżącego, przed organem administracyjnym wydającym mu przydział na lokal, faktu posiadania przez niego rodziny zamieszkałej w innym lokalu na podstawie tytułu prawnego, stwierdził, iż sytuacja ta winna być oceniana w kategorii przesłanki wznowieniowej, jaką jest wyjście na jaw istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, istniejącej w dniu wydania decyzji, nie znanej organowi. Precyzując, co należy rozumieć przez nową okoliczność istotną dla sprawy, NSA stwierdził, iż chodzi tu o taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Podsumowując Sąd stwierdza, iż w sprawie nie wystąpiła powoływana przez Stronę przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Faktura korygująca nr "[...]" znana była bowiem organowi w dniu wydawania decyzji z "[...]" września 2004 r. Brak było zatem podstaw do uchylenia rzeczonej decyzji. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii, polegające na uwzględnieniu, po wznowieniu postępowania okoliczności (dowodu) znanej organowi w dniu wydania decyzji z dnia "[...]" września 2004r. należałoby ocenić jako rażące naruszenie prawa, dokonane wbrew jasnym i określonym w sposób niedwuznaczny przesłankom przepisu art. 240 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.