III SA/Wa 791/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. spraw ze skarg M. L. - Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w punkcie 1) nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. L. - Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe kwotę 13 480 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. L. (dalej Skarżący) prowadził w 2004 r. i 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. L." w zakresie transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS), po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wszczętych postanowieniami z [...] lipca 2007r. w zakresie podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. wydał [...] grudnia 2008r. dwie decyzje: 1) nr [...] określając Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w miesiącach od maja do grudnia 2004r., 2) nr [...] określając Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w sierpniu, wrześniu i października 2005r. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie faktur dokumentujących zakup paliwa sygnowanych w 2004r. i 2005r. przez PHU A. sp. z o.o. (dalej "Spółka"), w 2004r. przez Firmę Handlowo-Usługową B. W. oraz Firmę Wielobranżową D.. W ocenie DUKS faktury te stwierdzały czynności, których nie dokonano, a w przypadku firmy D. wystawił je podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Dwoma pismami z 20 grudnia 2008r., których nie podpisano, pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołania od ww. decyzji. DUKS nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia ww. braku formalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), uznając, że wniesiono odwołania dwoma decyzjami z [...] marca 2009r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzje DUKS. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w związku z naruszeniem: - art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) przez brak elementów decyzji wymaganych przepisami prawa, powodujących bezwzględną nieważność decyzji; - art. 229 O.p. przez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, mimo iż podatnik składał w tym zakresie wnioski dowodowe i wskazywał na dowody i materiały, które winny być zebrane w celu prawidłowego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; - art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jest nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków: osób zbywających paliwo Spółki, kontrahentów tej Spółki, wskazywanych na fakturach o tych samych numerach co faktury posiadane przez podatnika, - art. 120 i art. 121 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia faktycznego w zakresie przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, podstaw i przesłanek jego odrzucenia oraz całkowitego jego pominięcia w uzasadnieniu wydanej decyzji; - art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w zakresie zarzucanych podatnikowi czynności, których w ocenie organu nie dokonano, - art. 17 VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu pochodzących od Spółki. DIS w odpowiedziach na skargi wniósł o oddalenie ww. skarg oraz podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. DIS w odpowiedzi na wezwanie Sądu z 17 listopada 2009r. nadesłał pismo z 26 listopada 2009r., w którym poinformował, że nie posiada odwołań Skarżącego podpisanych przez jego pełnomocnika od decyzji dotyczących VAT za 2004r. i 2005r. (k. 118 akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 791/09; k. 112-116 akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 792/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 28 stycznia 2010r. połączył sprawy ze skarg na ww. decyzje DIS z [...] marca 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 791/09 i III SA/Wa 792/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod jedną sygnaturą akt III SA/Wa 791/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zaskarżone decyzje nie mogły ostać się w obrocie prawnym, aczkolwiek z powodów innych niż wymienione w skargach. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej P.p.s.a.). Z akt administracyjnych wynika, że od ww. dwóch decyzji NUS Skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł niepodpisane odwołania (w sprawie dotyczącej VAT za 2005r. - k. 452-463 akt administracyjnych, w sprawie dotyczącej VAT za 2004r. - k. 595-612 akt administracyjnych), uruchamiając postępowanie odwoławcze, opisane w rozdziale 15 O.p. (art. 220-235). Czynność procesowa strony, aby mogła wywołać skutek prawny, musi spełniać określone wymagania co do formy, treści, terminu i trybu jej dokonania. Elementy obligatoryjne podania (w tym odwołania) określone zostały ponadto w art. 168 O.p., który w sposób zasadniczy normuje kwestię komunikowania się podatników z organami podatkowymi i ma szersze znaczenie, także w zakresie wnoszenia odwołań. Do elementów zasadniczych odwołania należy uznać, stosownie do art. 168 § 3 O.p. podpis strony wnoszącej podanie. Wskazuje na to posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 168 § 3 O.p. sformułowaniem "podanie wniesione pisemnie (...) powinno być podpisane przez wnoszącego". Przepis art. 168 § 3, w związku z dyspozycją art. 168 § 1 O.p., który jako podania uznaje także odwołania, wyłącza zatem przypadki, w których możliwy byłby brak podpisu pod podaniem (odwołaniem). Podpisanie podania (odwołania) ma umożliwić organowi podatkowemu (odwoławczemu) kontrolę, czy pochodzi ono od wskazanej w nim strony/prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony; świadczy również o tym, że strona złożyła określonej treści oświadczenie woli o charakterze procesowym. Dlatego podpis należy traktować jako element konstytutywny podania/odwołania (art. 168 § 1 i 3 O.p.). Skoro z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dwa pisma nazwane przez stronę skarżącą odwołaniami nie zawierają podpisów osoby je składającej, organ drugiej instancji winien uznać, że pisma te zawierają brak formalny, który bez jego usunięcia w trybie wskazanym w art. 169 § 1 O.p. uniemożliwia nadanie sprawie dalszego biegu. W aktach sprawy brak natomiast zarówno wezwania do usunięcia ww. braku formalnego odwołań, przez ich podpisanie, jak również prawidłowo podpisanych odwołań. Pisma strony skarżącej zostały więc nieprawidłowo i bezpodstawnie potraktowane jako odwołania, choć nie spełniały warunku do uznania ich za odwołania. Tym samym organ odwoławczy, niejako z urzędu, bez inicjatywy strony skarżącej, uznał się za właściwy do rozpatrzenia odwołań, które nie zostały skutecznie wniesione. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest pogląd, że uznanie za odwołanie pisma nie podpisanego przez osobę (stronę/pełnomocnika strony) wnoszącą odwołanie powoduje, że organ drugiej instancji występuje w charakterze organu odwoławczego bez podstawy prawnej. W tej sytuacji decyzja organu odwoławczego jest dotknięta wadą nieważności (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; J. Borkowski w: "Kpa. Komentarz" CH BECK 2008r., s. 757 nb 31; wyroki NSA z: 17 września 1990r., sygn. akt III SA 647/90- PiŻ 36/91/15; 21 grudnia 1987r., sygn. akt IV SA 907/87, Gospodarka, Administracja Państwowa 12/88/41, akceptowane przez J. Borkowskiego "Nieważność decyzji administracyjnej" ZCO 1997r., s. 103; wyrok NSA z 18 maja 1994r., sygn. akt SA/Gd 2365/93- POP 3/97/62, Wspólnota 2/95/16, akceptowany przez: B. Adamiak w: "Kpa. Komentarz" CH BECK 2008 s. 595 nb 1; Zespół pod red. A. Wróbla "Kpa orzecznictwo, piśmiennictwo" Zakamycze 2002r., s. 662 uw. 6). Wyżej zaprezentowane poglądy orzecznictwa i doktryny, choć zostały wypracowane na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., zachowują swą aktualność na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, niemniej jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznaje, że w przypadku braku podpisu na odwołaniu strony bądź działającego w jej imieniu pełnomocnika, dochodzi do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przewidującego analogiczne rozwiązania prawne, co art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; w związku z nie zastosowaniem przez organ odwoławczy dyspozycji art. 168 § 1 i 3 i art. 169 § 1 O.p. oraz art. 222 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Brak podpisu strony/pełnomocnika działającego w jej imieniu na odwołaniach, skutkować musi podjęciem przez organ działań zmierzających do uzupełnienia braków formalnych, w celu umożliwienia nadania biegu sprawom. Po ewentualnym uzupełnieniu braku odwołań w trybie i terminie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, możliwym jest merytoryczne zbadanie odwołania przez organ drugiej instancji. Skoro w niniejszej sprawie nie było prawidłowo wniesionych odwołań od decyzji NUS, a osoba wnosząca odwołanie nie została w trybie i terminie przewidzianym w Ordynacji podatkowej wezwana do uzupełnienia braku formalnego odwołania, uznanie za odwołania pism niepodpisanych, powoduje, że DIS w sposób rażący naruszył wskazane wyżej przepisy O.p. i utrzymał w mocy decyzje, które nie zostały skutecznie zaskarżone. Sąd w tej sytuacji uznał, że ww. decyzji DIS dotknięte są wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), co - stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. - spowodowało stwierdzenie ich nieważności (punkt pierwszy sentencji wyroku). W związku ze stwierdzeniem nieważność zaskarżonych decyzji Sąd, nie mógł odnieść się do zagadnień merytorycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 10 lutego 1998r., sygn. akt I SA 1342/97, akceptowany przez J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" 2006r., s. 312 uw. 12). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, przy jednoczesnym zwolnieniu z uiszczenia wpisów sądowych.