III SA/Wa 794/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-1197/15-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą wynalazku, którego przedmiotem jest zamknięcie do butli lub innego pojemnika, zwłaszcza z tworzywa sztucznego, z przeznaczeniem głównie do transportu i przechowywania wody pitnej niegazowanej lub innych napojów, a także ogólnie płynów (dalej: "Wynalazek"). Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa handlowego "Umowę o przeniesienie prawa - do uzyskania patentu" (dalej: "Umowa"). W momencie zawierania Umowy Wnioskodawcy przysługiwały prawa do uzyskania patentu na Wynalazek w pełnym zakresie i nie były one w żaden sposób ograniczone ani obciążone oraz zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, były wolne od wad prawnych. Wnioskodawca był jedynym uprawnionym do rozporządzania tymi prawami. Przed zawarciem Umowy Wnioskodawca rozpoczął proces uzyskiwania patentu na Wynalazek: dokonał zgłoszenia Wynalazku w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej, a Urząd Patentowy sporządził dla zgłoszenia sprawozdanie o stanie techniki, obejmujące wykaz publikacji, które będą brane pod uwagę przy ocenie zgłoszonego Wynalazku i przekazał je Wnioskodawcy. Zgodnie ze sprawozdaniem, w stanie techniki na dzień zgłoszenia Wynalazku nie istniał dokument, który podważałby nowość lub poziom wynalazczy Wynalazku. Znalezione przez Urząd publikacje nie podważały patentowalności wynalazku, tj. nie podważały jego nowości ani poziomu wynalazczego. Sprawozdanie z badania stanu techniki może być przedstawiane jako wstępne potwierdzenie możliwości uzyskania patentu. Na podstawie zawartej ze spółką prawa handlowego umowy, Wnioskodawca przeniósł na rzecz spółki całość praw do uzyskania patentu na Wynalazek, zaś spółka nabyła prawo do uzyskania patentu na Wynalazek oraz przejęła wszystkie prawa wynikające ze zgłoszenia patentowego wraz z prawem do uzyskania patentu na Wynalazek. Dodatkowo, Wnioskodawca przeniósł na spółkę pierwszeństwo do uzyskania patentu na Wynalazek w innych państwach. Przeniesienie prawa do uzyskania patentu na Wynalazek nastąpiło za wynagrodzeniem. Po zawarciu umowy, doszło do zmiany zgłaszającego Wynalazek z Wnioskodawcy na spółkę prawa handlowego (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Ponadto, Wnioskodawca posiada prawo ochronne na znak towarowy oraz patent na wynalazek. Wnioskodawca opodatkowuje dochód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy stanowi przychód z praw majątkowych i czy w odniesieniu do tego wynagrodzenia Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z przeniesienia prawa do uzyskania patentu na Wynalazek będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, do którego będzie on mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.. Na uzasadnienie podano, że w myśl art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania tych praw, jak również z ich odpłatnego zbycia (tj. sprzedaży lub zamiany). Art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania w odniesieniu do przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, z zastrzeżeniem ust. 9a. Zgodnie z poglądem doktryny wyrażanym na tle ustawy z dnia 19 października 1972 r. - Prawo wynalazcze (Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 z późn. zm.), zawierającej podobne regulacje do obecnie obowiązującego p.w.p. (art. 20, art. 98 ustawy Prawo wynalazcze), własność wynalazku to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzenia nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień (A. Szewc - Własność wynalazku, opubl. w Monitorze Prawniczym z 1994 r., Nr 4, s. 97 n.). Przyjęte przez A. Szewca znaczenie pojęcia własności odpowiada znaczeniu tego pojęcia w języku prawnym, w stosunkach cywilnych, gdzie za własność uważa się prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym, najszersze prawo do rzeczy (art 140 Kodeksu cywilnego). Uprawnienia o takim zakresie w stosunku do wynalazków wynikają z art. 63 ust. 1 i art. 66 p.w.p. i przysługują osobie uprawnionej z patentu. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych powyżej artykułów "przez uzyskanie patentu nabywa się prawo wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej". Patent i prawo do uzyskania patentu są prawami zbywalnymi (art. 67 ust. 1 i art. 12 ust. 1 p.w.p.). Zgodnie z art. 24 p.w.p. patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania. Z uwagi na fakt, że Wynalazek stanowi rozwiązanie nowe i nadaje się do przemysłowego wykorzystania, oraz że tego typu wynalazki byty już przedmiotem zgłoszeń do Urzędu Patentowego, a także biorąc pod uwagę treść sprawozdania z badania stanu techniki, które może być przedstawiane jako wstępne potwierdzenie możliwości uzyskania patentu należy uznać, że stworzony przez Wnioskodawcę Wynalazek posiada zdolność patentową. W tym kontekście Spółka, na którą Wnioskodawca przekazał prawo do uzyskania patentu, jest podmiotem uprawnionym do uzyskania patentu. Twórca, ale tylko uprawniony do uzyskania patentu, może odpłatnie bądź nieodpłatnie przenieść na przedsiębiorcę tak prawo do uzyskania patentu jak i prawo do korzystania z wynalazku (art. 20 p.w.p.). Z momentem przedstawienia wynalazku na piśmie i przyjęcia go przez przedsiębiorcę oraz zawiadomienia o tym twórcy, prawo do uzyskania patentu przechodzi na przedsiębiorcę (art. 21 p.w.p.). W takim przypadku dochodzi do zmiany osoby uprawnionej do uzyskania patentu w drodze umownej (czyli do przeniesienia własności wynalazku - prawa majątkowego w rozumieniu ustawy podatkowej). Nabycie przez przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu ma charakter pochodny. Przedstawione wyżej przepisy p.w.p. pozwalają zatem- zdaniem Wnioskodawcy- na sformułowanie tezy, że koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przysługują Wnioskodawcy jako temu twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku (prawo do uzyskania patentu bądź patent) i który prawo to przenosi na osobę trzecią. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 sierpnia 2009 r. w sprawie II FSK 452/08, LEX Nr 524601 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 października 2010 r. (I SA/Wr 991/10). Mając na względzie powołane uzasadnienie, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przychód należny na podstawie Umowy z tytułu przeniesienia prawa do uzyskania patentu będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, do którego będzie on mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., przy czym koszty te nie będą mogły przekroczyć w roku podatkowym 42.764 zł. W interpretacji za nieprawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., 50% kosztów uzyskania przychodów wobec przychodu uzyskanego z praw majątkowych, tj. z tytułu przeniesienia prawa do uzyskania patentu. W uzasadnieniu interpretacji organ przeprowadził szczegółową analizę zaprezentowanego stanu prawnego z uwzględnieniem okoliczności faktycznych i stwierdził, że z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Odnosi się on jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Zatem omawiany przepis ma jedynie zastosowanie w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, nie zaś do wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Spółki praw do uzyskania patentu - co ma miejsce w omawianej sprawie. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. interpretacji zarzucono: • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (p.w.p.), a tym samym uznanie, iż przychód należny na podstawie Umowy z tytułu przeniesienia prawa do uzyskania patentu nie będzie stanowił dla Skarżącego przychodu z praw majątkowych, do którego będzie on mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów; • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 p.w.p. w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę nieznajdującą zastosowania, a tym samym uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym doszło jedynie do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku; • naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń przekraczających zakres okoliczności wskazanych przez Skarżącego w stanie faktycznym oraz pominięcie wskazania Skarżącej prawidłowego, w ocenie organu podatkowego, stanowiska z uzasadnieniem prawnym po uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe; • naruszenie przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania, poprzez brak należytej weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego i w konsekwencji wydanie interpretacji wewnętrznie niespójnej. Mając na względzie przywołane wyżej zarzuty wniesiono o: a) na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchylenie przedmiotowej interpretacji w części dotyczącej uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie możliwości zastosowania, wobec uzyskanego przychodu z praw majątkowych, 50% kosztów uzyskania przychodu, b) na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że literalna wykładnia cytowanego przepisu pozwala na zastosowanie 50% stawki kosztów tylko przez twórcę. Tylko twórca- a więc podmiot, który stworzył prawa, określone w przepisie, może korzystać z "dobrodziejstwa" odliczenia kosztów uzyskania przychodu w cytowanej wysokości. Kosztów tych nie będzie mogła odliczyć spółka (a ogólnie- żaden podmiot) nabywająca prawa, wynikające i określone w cytowanym wyżej przepisie. Podmiotem wnioskującym o udzielenie interpretacji był właśnie twórca, dlatego podkreślenia wymaga jego wyjątkowa pozycja jako jedynego podmiotu uprawnionego do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom organu, uprawnienie to nie odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, ale także do wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Spółki praw do uzyskania patentu, jak to ma miejsce w omawianej sprawie. Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2009 w sprawie II FSK 452/08, w którym podkreślił, że koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przysługują tylko temu twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku (prawo do uzyskania patentu bądź patent) i który prawo to przenosi na osobę trzecią (takie samo stanowisko zajął WSA w L. w wyroku z dnia 21.05.2013, w sprawie I SA/Lu 188/13) Z treści cytowanego stanowiska NSA wynika zrównanie (dla celów podatkowych) prawa do uzyskania patentu z prawem do patentu, co ma zasadnicze znaczenie dla sprawy niniejszej jak i wyłączność praw twórcy, o czym mowa będzie poniżej. Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa handlowego "Umowę o przeniesienie prawa - do uzyskania patentu" ale koszty uzyskania tego prawa mogą i powinny być rozpoznawane tak samo, jak koszty prawa do patentu. W tym miejscu podkreślenia wymaga stanowisko NSA, zawarte w tezie wyroku z dnia 9 grudnia 2009 w sprawie II FSK 1028/08. Stwierdzono w nim, że wykładnia pojęcia zapłata, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., nieobejmująca wynagrodzenia otrzymywanego przez twórcę, o którym mowa w art. 98a ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 10 października 1972 r. o wynalazczości (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm.) z tytułu przekazania przez twórcę przedsiębiorcy wynalazku do korzystania i przejścia prawa do patentu, byłaby niezgodna z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku podkreślono wyłączność prawa twórcy do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu z prawa do patentu, co zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, rozciąga się również na prawo do rozporządzania patentem. W tym miejscu wart zacytowania jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wyrażony w wyroku z dnia 24 stycznia 2016 w sprawie I SA/Gl 1187/16. Sąd ten podkreślił, że z treści art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości wynika, że ust. 1 formułuje dwa tryby przeniesienia przez twórcę praw do wynalazku na rzecz przedsiębiorcy. Pierwszy przez zawarcie sformalizowanej umowy i drugi przez przekazanie wynalazku do korzystania przez tego przedsiębiorcę, co w konsekwencji, zgodnie z art. 98 ust. 2 tej ustawy także prowadzi do przejścia prawa do patentu na tego przedsiębiorcę. Różnica między tymi trybami polega na tym, że w pierwszym przypadku twórca otrzymuje "zapłatę", a w drugim "wynagrodzenie". W sytuacji, gdy w jednym i w drugim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do patentu jako prawa majątkowego zbywalnego, to istotnie nie sposób upatrywać jakichś istotnych różnic między pojęciami "zapłata" z art. 98a ust. 1 a "wynagrodzenie" z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r. skonstatował, że przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu (art. 10 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o wynalazczości). Skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, to oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadać będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Nie sposób przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W świetle szeregu orzeczeń, Trybunał Konstytucyjny (zob. np. wyrok z dnia 2 kwietnia 2007 r., SK 19/06, OTK-A 2007, nr 4, poz. 37; wyrok z dnia 29 maja 2007 r., K 5/01 OTK-ZU 2001, nr 4, poz. 87) wskazał, że "zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących". Zaprezentowany sposób rozumienia analizowanych przepisów doprowadził Sąd do wniosku, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest błędna. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wnioski, wynikające z analiz, znajdujących się w niniejszym uzasadnieniu.